L'effettiva connessione degli acquisti con l'espletamento dell’attività progettata e delle conseguenti operazioni attive imponibili costituisce il presupposto per il diritto alla detrazione dell’Iva assolta in rivalsa sulle spese di avviamento. Nel rispetto di tale presupposto, deve ritenersi sussistente il diritto al rimborso dell'eccedenza dell'IVA assolta e effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all'avvio dell’attività alberghiera, ancorché non avviata per indisponibilità dell’immobile a seguito di inadempienza del locatore. (Agenzia delle Entrate - Risposta 14 settembre 2021, n. 584).

Il Caso

La questione riguarda il riconoscimento della detrazione per l’Iva assolta sugli acquisti di carattere preparatorio all’attività progettata, che successivamente non sia stata avviata a causa di inadempienza del terzo che ne impedisca l’esercizio.
Nella fattispecie, la società contribuente aveva progettato l’avvio di un’attività alberghiera, utilizzando un immobile locato previa ristrutturazione e riqualificazione dello stesso in albergo "chiavi in mano", a carico del Locatore.
In base alle condizioni pattuite, il contratto di locazione era sospeso fino alla consegna dell’immobile ristrutturato e riqualificato (chiavi in mano).
A titolo di rimborso parziale delle spese di ristrutturazione e riqualificazione sostenute dal locatore, la società contribuente ha versato anticipatamente la somma di Euro 1.000.000,00 + IVA al 22 per cento, a fronte della quale il locatore ha fornito garanzia bancaria a prima richiesta a copertura del rischio di restituzione della somma in caso di mancato rispetto del termine di consegna dell'immobile.
A seguito dell’inadempienza del locatore nella consegna dell’immobile, è intervenuta la risoluzione del contratto con il rimborso da parte della banca di 1 milione di euro.
L'impossibilità di avviare l'attività alberghiera presso l'immobile oggetto del contratto di locazione ha indotto la società contribuente a valutare la messa in liquidazione volontaria.
Si chiede se sia possibile ottenere, per effetto della cessazione di attività, il rimborso dell’eccedenza Iva maturata in relazione alle spese sostenute, nonostante l’assenza di operazioni attive, considerato che in base al test di operatività la società non risulta una società di comodo.

La disciplina

Secondo la disciplina e la giurisprudenza Unionale in materia IVA, l'acquisto di beni o di servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale determina l'applicazione del sistema dell'IVA e, quindi, del sistema della detrazione.
L'impiego dei beni o servizi, reale o previsto, determina solo l'entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l'entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla detrazione.
In particolare, secondo la giurisprudenza sovranazionale, "il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta.
Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'onere fiscale dell'impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta".
Per quanto riguarda il rimborso dell'eccedenza di IVA detraibile, la Direttiva IVA stabilisce che "qualora, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite".

Sulla base di tali principi, la disciplina IVA nazionale stabilisce che per la determinazione dell'imposta dovuta è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.
Se dalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile (...) aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell'imposta relativa alle operazioni imponibili (...) il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi stabilite e comunque in caso di cessazione di attività.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini della detrazione il contribuente non deve attendere l'effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella propria attività per stabilire se gli spetta e in quali termini il diritto alla detrazione, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed i servizi siano destinati a essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla detrazione (principio di "detrazione immediata"). Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto all'attività concretamente esercitata dal contribuente.
In proposito, la giurisprudenza italiana ha affermato che "ai fini della detraibilità dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell'attività di impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica. (Cassazione - Sentenza n. 23994 del 2018).

La soluzione

Nel caso in esame, in considerazione della disciplina in materia, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che - in linea di principio - sussiste il diritto al rimborso dell'eccedenza dell'IVA assolta e effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all'avvio della dichiarata attività alberghiera. Ciò, nel presupposto dell'effettiva connessione dei predetti acquisti con l'espletamento della progettata attività alberghiera e delle conseguenti operazioni attive imponibili.
L’Agenzia delle Entrate ha altresì precisato che da un'operazione assoggettata ad IVA originano tre rapporti autonomi:
1. tra l'amministrazione finanziaria e il cedente/prestatore, relativamente al pagamento dell'imposta;
2. tra il cedente/prestatore e il cessionario/committente, in ordine alla rivalsa;
3. tra l'amministrazione finanziaria e il cessionario/committente, per ciò che attiene alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa.
L'esistenza di questi tre autonomi rapporti presuppone che rimanga salvo il principio di neutralità dell'IVA che a sua volta postula l'esclusione, in ogni caso, di una perdita di gettito per l'Erario.
Il diritto al rimborso dell'imposta versata in sede di rivalsa deve ritenersi comunque escluso in caso di restituzione, anche per effetto dell'escussione di garanzia bancaria.