Con riferimento ai redditi derivanti da piani di incentivazione monetari e azionari erogati in favore di manager che trasferiscono la residenza in Italia, l’Agenzia delle Entrate chiarisce le modalità di tassazione della retribuzione in caso adesione al regime agevolato dei "neo residenti", ovvero a quello dei "lavoratori impatriati", oppure senza applicazione di alcun regime agevolato (Risposta 27 febbraio 2020, n. 78)

Il caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate riguarda il corretto trattamento fiscale dei redditi "in natura" derivanti da "piani di incentivazione monetario e azionario", corrisposti a dipendenti non residenti appartenenti a figure manageriali, che trasferiscono o hanno trasferito la residenza in Italia, i quali per effetto della mobilità internazionale potrebbero trovarsi in situazioni di tassazione transnazionale.
Le diverse fasi di maturazione e corresponsione del reddito, che caratterizzano i piani di incentivazione, combinata alla mobilità internazionale, essendo suscettibili di realizzarsi in momenti e in giurisdizioni diverse, a seconda dell'effettivo luogo di svolgimento dell'attività lavorativa, possono esporre il lavoratore a situazioni di doppia imposizione. In particolare:
- il piano di incentivazione monetaria è costituito sottoforma di "cash bonus" alimentato attraverso "punti" accumulati nel tempo, rivolto a manager selezionati e legato al raggiungimento di determinate performance aziendali;
- il piano di incentivazione azionario prevede per alcuni manager particolarmente meritevoli il diritto (inalienabile) a ricevere gratuitamente le azioni della società una volta maturato il periodo di vesting.
L’Agenzia delle Entrate, dunque, esamina le modalità di tassazione di tali redditi in relazione alle diverse ipotesi in cui i manager, ricorrendone i requisiti, aderiscono al regime agevolato cd. "neo residenti" (di cui all’art. 24-bis del TUIR) ovvero a quello cd. "lavoratori impatriati" (di cui all’art. 16, co. 1 e 2 del D.Lgs. n. 147 del 2015), oppure non applicano alcuno dei predetti regimi fiscali di favore, tenendo conto che gli stessi configurano a tutti gli effetti redditi di lavoro dipendente.

TASSAZIONE SENZA REGIMI AGEVOLATI
Ai fini della determinazione della base imponibile delle remunerazioni incentivanti, previste dai Piani in esame, erogate ai manager che abbiano trasferito la residenza in Italia e che non si avvalgono dei regimi fiscali agevolativi, in applicazione del principio di cassa:
- il reddito costituito dalle azioni assegnate in ragione del Piano Azionario, deve considerarsi prodotto, per il loro intero ammontare nel momento in cui le stesse sono attribuite al manager, ossia entrano nella sua disponibilità, indipendentemente dalla circostanza che tale retribuzione in natura si riferisca all'intero periodo di vesting che ha comportato, per una parte di esso, lo svolgimento di attività di lavoro dipendente all'estero da parte dei manager, che all'epoca risultavano non residenti nel nostro Paese.
Qualora però, durante il periodo di vesting, questi ultimi abbiano subito la tassazione anche da parte dello Stato in cui è stata svolta l'attività lavorativa, per la parte di valore delle azioni riferibile a tale periodo, la situazione di doppia imposizione è risolta attivando gli strumenti previsti dal nostro ordinamento e dalla relativa convenzione stipulata dal nostro Paese per evitare la doppia tassazione nei confronti del beneficiario.
In tal caso, dunque, il sostituto d’imposta deve assoggettare a ritenuta alla fonte, l'intero ammontare del reddito corrispondente alle azioni assegnate ai manager residenti che non si avvalgono dei regimi fiscali agevolati, con il riconoscimento, al ricorrere delle condizioni previste, del credito d'imposta disciplinato dall'articolo 165 del TUIR. Analogamente, deve essere assoggettata a ritenuta alla fonte l'intero importo dell'incentivazione monetaria, con l'eventuale applicazione del credito d'imposta.

TASSAZIONE REGIME "NEO RESIDENTI"
Secondo il regime agevolato dei "neo residenti", le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia, in deroga al principio della tassazione mondiale, possono optare per l'assoggettamento ad imposta sostitutiva dei redditi prodotti all'estero, sempreché non siano state residenti in Italia, in almeno nove dei dieci periodi d'imposta che precedono l'inizio del periodo di validità dell'opzione. Di conseguenza, i redditi prodotti all’estero non sono soggetti a ritenuta alla fonte, se prevista. A tal fine si considera prodotto all’estero il reddito di lavoro dipendente scaturente dallo svolgimento dell’attività lavorativa prestata al di fuori del territorio.
Con riferimento al caso in esame, dunque, relativamente ai manager che optano per il regime agevolato dei "neo residenti", la retribuzione scaturente dal piano di incentivazione monetaria è soggetta a tassazione ordinaria per la quota parte riferibile all'attività lavorativa svolta in Italia, mentre la quota parte relativa alla prestazione svolta all'estero rientra nella tassazione sostitutiva forfettaria. Di conseguenza, il sostituto d’imposta deve operare le ritenute alla fonte solo alla parte di retribuzione variabile, di cui ai Piani di incentivazione, riferibile all'attività lavorativa svolta in Italia.
Al fine di individuare il reddito che si considera prodotto all'estero (che quindi beneficia della tassazione sostitutiva) occorre fare riferimento al rapporto tra il numero di giorni durante il quale la prestazione lavorativa è stata esercitata nel Paese estero e il numero totale dei giorni necessari ad acquisire il diritto a ricevere le azioni, ovvero la retribuzione monetaria. Affinché tale criterio sia applicato correttamente, è necessario che il numero dei giorni indicati al numeratore e al denominatore del rapporto sia individuato con criteri omogenei (ad esempio, i giorni di vesting sono assunti al netto delle festività, week end e ferie e il periodo di lavoro prestato nel paese estero è calcolato anche esso al netto di festività, week end e ferie).

TASSAZIONE REGIME "LAVORATORI IMPATRIATI"
Secondo il regime agevolato per i lavoratori "impatriati", al ricorrere di determinate condizioni, i redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30 per cento del loro ammontare.
La norma è finalizzata ad agevolare i soggetti che si trasferiscono in Italia per svolgervi la loro attività, per cui l'agevolazione fiscale risulta applicabile ai soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato. Conseguentemente, non fruiscono del beneficio fiscale i redditi derivanti dalle attività prestate all'estero, anche se percepiti nel periodo d'imposta in cui il soggetto è fiscalmente residente in Italia.
Con riferimento al caso in esame, dunque, relativamente ai manager che optano per il regime agevolato dei "lavoratori impatriati", il sostituto d’imposta deve applicare il beneficio fiscale alla parte di retribuzione variabile, di cui ai Piani di incentivazione, riferibile all'attività lavorativa prestata in Italia.
Deve essere assoggettata a ritenuta alla fonte per intero, invece, la retribuzione variabile riferibile all'attività di lavoro svolta all'estero. Su tale retribuzione, ricorrendone i presupposti, è riconosciuto il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero disciplinato dall'articolo 165 del TUIR.
Al fine di individuare il reddito che si considera prodotto all'estero (che quindi non beneficia della tassazione agevolata) occorre fare riferimento al rapporto tra il numero di giorni durante il quale la prestazione lavorativa è stata esercitata nel Paese estero e il numero totale dei giorni necessari ad acquisire il diritto a ricevere le azioni, ovvero la retribuzione monetaria. Affinché tale criterio sia applicato correttamente, è necessario che il numero dei giorni indicati al numeratore e al denominatore del rapporto sia individuato con criteri omogenei (ad esempio, i giorni di vesting sono assunti al netto delle festività, week end e ferie e il periodo di lavoro prestato nel paese estero è calcolato anche esso al netto di festività, week end e ferie).