Si applica la tassazione separata agli emolumenti incentivanti corrisposti ai dipendenti nell’anno immediatamente successivo a quello di maturazione, qualora il ritardo nella corresponsione sia dovuto all’emanazione di un decreto direttoriale dell’Amministrazione erogante, con il quale sono stabilite annualmente le misure per l'efficientamento della funzione ispettiva, a seguito del trasferimento delle risorse disponibili. In tal caso, il decreto rappresenta una "causa giuridica" sopravvenuta (Agenzia delle Entrate - Risposta 16 giugno 2021, n. 408).

Il caso

La questione riguarda il corretto regime di tassazione applicabile alla retribuzione incentivante erogata al personale dipendente nell’anno immediatamente successivo a quello di maturazione.
Il ritardo nell’erogazione degli emolumenti incentivanti è legato all’emanazione di un decreto direttoriale, con il quale l’Amministrazione erogante, annualmente, stabilisce le misure per l'efficientamento della funzione ispettiva, allo scopo di consentire il pagamento degli emolumenti al personale per le prestazioni eseguite nel secondo semestre dell'anno precedente.
L’emanazione del decreto, peraltro, è vincolata ad un processo amministrativo-contabile di accertamento, riassegnazione e trasferimento al bilancio dell’Amministrazione delle risorse da destinare al pagamento degli incentivi al personale ispettivo.
Detto processo si conclude solo nell'anno successivo a quello di effettiva competenza.

Soluzione

La disciplina di determinazione del reddito di lavoro dipendente stabilisce che le somme e i valori percepiti dai lavoratori dipendenti sono imputati al periodo d'imposta in cui entrano nella disponibilità di questi ultimi - cd. "principio di cassa" (art. 51 del TUIR).
Tuttavia, data la progressività delle aliquote IRPEF, per attenuare gli effetti negativi che sarebbero derivanti da una rigida applicazione del criterio di cassa, è previsto che sono soggetti a tassazione separata gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti - cd. "cause giuridiche" - , o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti - cd. "situazioni di fatto" (art. 17, co. 1, lett. b), del TUIR).
Affinché possa trovare applicazione la predetta modalità di tassazione è necessario, in primis, che gli emolumenti siano corrisposti in un periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata prestata l'attività lavorativa e che, inoltre, detto ritardo:
- derivi da leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti; oppure,
- sia riconducibile ad altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, ovveroil ritardo non sia fisiologico rispetto ai tempi giuridici e tecnici ordinariamenteoccorrenti per l'erogazione degli emolumenti.
Conseguentemente, la tassazione separata non può trovare applicazione qualora i compensi siano corrisposti nello stesso periodo d'imposta cui si riferiscono, oppure qualora la corresponsione in un periodo d'imposta successivo possa considerarsi fisiologica, in altre parole la stessa natura degli emolumenti fa sì che la loro erogazione, in assenza di cause giuridiche, debba avvenire in un periodo d'imposta successivo rispetto a quello di maturazione.

Pertanto, qualora ricorra una causa giuridica, non deve essere effettuata alcuna indagine in ordine al ritardo nella corresponsione per valutare se il ritardo può o meno essere considerato fisiologico rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione degli emolumenti stessi; mentre la predetta indagine va sempre effettuata quando il ritardo è determinato da circostanze di fatto.

In relazione al caso in esame, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che gli emolumenti incentivanti per lo svolgimento di attività ispettive, svolte nel secondo semestre dell'anno, sono erogate nell'anno immediatamente successivo a quello di maturazione e che la mancata erogazione nel medesimo periodo d'imposta, al quale i predetti emolumenti si riferiscono, è dovuta ad una "causa giuridica" sopravvenuta, ovvero all'emanazione di un atto amministrativo qual è il decreto direttoriale.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che dal momento che il ritardo nella corresponsione è dovuta ad una "causa giuridica" (emanazione del decreto direttoriale) che interviene l'anno successivo a quello cui gli emolumenti incentivanti si riferiscono, gli stessi sono soggetti a tassazione separata.