Il bonus bollette e la nuova soglia per i fringe benefit del 2022

PREMESSA

Il decreto Aiuti-Bis, convertito dalla legge n. 142 del 21 settembre scorso, ha modificato la soglia di non concorrenza reddituale dei fringe benefit, che viene innalzata a 600 euro. L'approfondimento di Fondazione Studi Consulenti del Lavoro analizza l'articolato della norma, guardando alla specificità delle novità applicabili nel 2022, anche considerando l'ulteriore peculiarità dei bonus benzina già introdotti dal D.L. n. 21/2022. Il contributo trae alcune conclusioni utili per la gestione, da parte dei datori di lavoro, delle diverse soglie di non concorrenza reddituale attive per l'anno in corso, rilevandone le conseguenze ai fini fiscali e contributivi.

GLI INTERVENTI DEL DECRETO AIUTI-BIS A SOSTEGNO DEI CITTADINI

Il decreto-legge 9 agosto 2022, n. 115 - cd. Aiuti-Bis, convertito con modificazioni dalla legge 21 settembre 2022, n. 115 (ndr: legge 21 settembre 2022, n. 142), ha introdotto una pluralità di interventi a sostegno dei cittadini per sopperire ai disagi causati dalla crisi internazionale.

Fra queste misure, l'articolo 12 ha previsto il cd. bonus bollette di 600 euro, una misura di potenziamento del cd. welfare aziendale parzialmente analoga a quella già osservata, dal 2020, durante l'emergenza pandemica e, da ultimo, anche a marzo scorso con l'introduzione del cd. bonus carburanti di 200 euro.

In particolare, con riferimento al periodo di imposta relativo al 2022\ la norma ha previsto un regime di non concorrenza ai fini IRPEF (con particolare riferimento ai redditi di lavoro dipendente) per alcune tipologie di beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore dipendente, in regime derogatorio rispetto all'articolo 51 comma 3 del TUIR, e per alcune somme specifiche eventualmente erogate o rimborsate al dipendente.

Questa disciplina, efficace per il solo periodo d'imposta 2022, prevede che i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore subordinato, nonché le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche delle utenze di luce, acqua e gas siano esclusi dal reddito di lavoro dipendente ai fini IRPEF nonché, per effetto dell'armonizzazione delle basi imponibili introdotta dal D.Lgs. n. 314/1997, dalla base immobile contributiva, entro il limite complessivo di 600,00 euro.

L'art. 12 al c. 1 del D.L. n. 115/2022 recita: "Limitatamente al periodo d'imposta 2022, in deroga a quanto previsto dall'articolo 51, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica e del gas naturale entro il limite complessivo di euro 600,00".

Lo strumento scelto dal legislatore, tuttavia, appare non tanto quello di una novella, temporanea, dell'articolo 51 comma 3 del TUIR (tecnica normativa utilizzata per il 2020, 2021 e 2022 per misure analoghe, di seguito dettagliate), ma di un beneficio alternativo che va ad aggiungersi per il 2022 a quanto di solito previsto dal TUIR per le retribuzioni in natura.

In particolare, l'articolo 51, comma 3, prevede che "ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell'articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell'articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d'imposta a lire 500.000 (rectius: euro 258,23); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito".

All'interno dei beni computati, specie in sede di conguaglio fiscale, dal datore di lavoro, si includono, oltre ai beni in natura (es. il tradizionale 'pacco di natale per i dipendenti o altre liberalità spesso riconosciute sotto forma di premi in particolari anniversari lavorativi), anche il valore convenzionale del fringe benefit auto (art. 51 c. 4 lett. a); il valore imponibile dei prestiti aziendali (art. 51 c. 4 lett. b) e quello della rendita catastale per alloggio aziendale (art. 51 c. 4 lett. c), nonché i premi assicurativi extra professionali.

Per poter monitorare debitamente il valore annuo massimo di non concorrenza reddituale, il Ministero dell'Economia e delle Finanze, con circolare n. 326/E del 1997 (par. 2.3.1), aveva specificato che la verifica che il valore non fosse superiore complessivamente nel periodo d'imposta ai 258,23 euro annui "i/o effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore del reddito e, quindi, al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (con il metodo del versamento o della trattenuta e comprensivo dell'eventuale IVA a carico del dipendente) per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso periodo d'imposta, tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d'imposta".

Tale verifica è evidentemente cruciale in quanto al superamento della soglia annuale anche la franchigia di euro 258,23 diviene interamente imponibile ai fini fiscali e contributivi.

Rispetto all'impianto dell'articolo 51 comma 3 indicato, l'articolo 12 del D.L. n. 115/2022 introduce una specifica e autonoma previsione di non concorrenza ai fini reddituali, per un valore complessivo di 600 euro, per "i beni ceduti e i servizi prestati ai lavoratori dipendenti, nonché [per]le somme erogate o rimborsate ai medesimi" tipizzati quanto alle finalità.

In particolare, tale previsione opera per i beni ceduti e per i servizi prestati a favore dei lavoratori, limitatamente al periodo d'imposta 2022, nel rispetto della ratio del decreto Aiuti-Bis, relativi alle utenze di acqua, luce e gas dei lavoratori.

Pertanto la norma si distingue, oltre naturalmente per il vincolo della tipologia di beni e servizi rispetto a quelli genericamente previsti dal comma 3 dell'art. 51, anche per le modalità di riconoscimento al lavoratore, in quanto consente anche dazioni in denaro corrisposte dal datore di lavoro al dipendente coerenti con le finalità previste.

Il comma 1 dell'articolo 12, in particolare, consente sia l'erogazione diretta delle somme al fornitore della somministrazione del servizio (ipotesi evidentemente più complessa in quanto i canoni delle utenze sono di norma addebitate direttamente al titolare delle stesse), sia il rimborso delle spese sostenute direttamente dagli stessi lavoratori, previa documentazione di averne sostenuto il costo.

La possibilità di rimborso delle spese sostenute dal lavoratore è peraltro analoga a quella già prevista, ad esempio, dalla lett. d-bis2 dell'art. 51 c. 2 del TUIR, inserita dalla L. n. 232/2016 per l'acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale; con minori vincoli, tuttavia, in quanto per le spese previste dal decreto Aiuti-Bis non è previsto l'obbligo di erogazione a favore di tutti i lavoratori o di categorie omogenee di dipendenti.

Sulla documentazione necessaria, è utile ricordare quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate secondo cui "l'esclusione si rende applicabile semprechè il datore di lavoro acquisisca e conservi la documentazione comprovante l'utilizzo delle somme da parte del dipendente coerentemente con la finalità per le quali sono state corrisposte; è irrilevante, invece, la circostanza che le somme erogate coprano o meno l'intero costo dell'abbonamento" (Circolare n. 5/E del 2018).

Tali istruzioni appaiono per analogia applicabili anche alla fattispecie in esame dell'articolo 12 del D.L. n. 115/2022.

Maggiori dubbi emergono invece per le utenze intestate al coniuge o convivente, in quanto, a differenza di altre ipotesi (es. art. 51 c. 2 lett. d-bis del TUIR), manca qualsiasi riferimento ai familiari di cui all'art. 12 del medesimo testo unico.

Tenendo conto delle finalità della misura agevolativa, sarebbe auspicabile un intervento del legislatore in sede di conversione del testo in legge, volto ad allargare l'applicazione anche alle spese intestate a familiari conviventi per non vanificare l'applicazione ai lavoratori che non risultano gli intestatari delle utenze.

Come anticipato, la previsione dell'articolo 12 del decreto Aiuti Bis appare in forte discontinuità rispetto alle norme parzialmente simili del 2020 e del 2021 apparse durante la pandemia da Covid-19, nonché a marzo scorso col cd. Decreto Ucraina.

Facendo una comparazione delle norme succedutesi, infatti, emergono rilevanti differenze con ricadute applicative sulle quali è utile soffermarsi.

Infatti, sia il D.L. n. 104/2020 all'art. 1123 che il D.L. n. 41/2021 all'art. 6-quinquies si erano limitati a raddoppiare da 258,23 a 516,46 euro la soglia di non concorrenza reddituale dell'art. 51 c. 3 del TUIR, rispettivamente per i periodi d'imposta 2021 e 2022, senza, tuttavia, stravolgerne le principali caratteristiche.

Anche l'articolo 2 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51, che per l'anno 2022 dispone l'esenzione dell'importo del valore di buoni benzina o analoghi titoli ceduti dai datori di lavoro privati ai lavoratori dipendenti per l'acquisto di carburanti, nel limite di euro 200 per lavoratore, ne ha previsto l'applicazione quale non concorrenza alla formazione del reddito ai sensi dell'articolo 51, comma 3, del TUIR (cfr. circolare Agenzia delle Entrate 14 luglio 2022, n. 27/E).

Dunque, tutte le richiamate disposizioni operano nell'ambito della disciplina dell'articolo 51, comma 3, del TUIR.

L'incipit del tenore letterale del comma 1 dell'articolo 12 del D.L. n. 115/2022, invece, consente di semplificare non poco, anche sotto il profilo gestionale, la possibilità di utilizzo del welfare aziendale da parte dei datori di lavoro che intendono aiutare i lavoratori e le relative famiglie, azzerando il cuneo fiscale e contributivo.

Più specificamente, il comma 1 prevede che la disposizione opera "in deroga a quanto previsto dall'articolo 51, comma 3 del TUIR" [...].

Tale previsione, dunque, si ritiene consenta di evitare i vincoli applicabili alla norma che il legislatore ha inteso derogare.

Non si ritiene a tal fine operante il vincolo già evidenziato in precedenza, di cui all'ultimo periodo dell'art. 51, comma 3, che prevede l'esenzione entro il limite di 258,23 euro, ma nel contempo che "se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito".

In altri termini, la deroga al comma 3 dell'art. 51 del TUIR, prevista dall'articolo 12 del D.L. n. 115/2022, consente ai datori di lavoro di fornire benefit quali beni ceduti e servizi o rimborsi di utenze di luce, acqua e gas anche oltre i 600 euro nell'anno d'imposta 2022, assoggettando a imposizione fiscale e contribuzione solo l'eccedenza.

Tale lettura appare confermata anche dal Dossier  di documentazione del Servizio Studi del Senato, formulato all'avvio dell'iter di conversione in legge del decreto Aiuti-Bis (Atto Senato n. 2685).

Questo, infatti, comparando le misure del 2020 e del 2021, rispetto all'agevolazione in esame, a pg. 54 afferma:

"Si ricorda altresì che un regime transitorio, valido per i periodi di imposta relativi al 2020 e al 2021, ha elevato per i lavoratori dipendenti il suddetto limite da 258,23 euro a 516,46 euro; in tale regime transitorio, in conformità a quello a regime suddetto e a differenza di quello di cui al presente articolo 12 il superamento del limite determina l'inclusione nel reddito imponibile anche della quota di valore inferiore al medesimo limite e non si contemplano esenzioni per le somme erogate o rimborsate al lavoratore dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche summenzionate".

Tale innovazione, se confermata dagli attesi chiarimenti dell'amministrazione finanziaria, aiuterebbe in modo più efficace i lavoratori consentendo anche di superare il plafond di euro 600 nelle misure di welfare autorizzate dalla norma, mettendo a budget oneri fiscali e contributivi solo per l'eccedenza rispetto al valore soglia del 2022 (con un risparmio notevole, rispetto al meccanismo di franchigia dell'articolo 51 c. 3 del TUIR), specie considerando le imprese con grandi numeri di dipendenti.

La disapplicazione della franchigia con assoggettamento dell'intero valore annuo dei fringe benefit appare testimoniata anche dalla misura dell'accantonamento. Se per il 2020 e il 2021 i D.L. n. 104/2020 e n. 41/2021 avevano previsto un costo totale per la finanza pubblica di 13,3 milioni di euro per annualità, l'art. 12 del decreto Aiuti-Bis, al comma 2, prevede invece una spesa di 93,8 milioni di euro.

Tale differenziale non pare potersi spiegare con uno scostamento di 83 euro rispetto alla soglia di non concorrenza reddituale raddoppiata a 516,46 euro nel 2020 e nel 2021 e innalzata a 600 euro per il solo 2022.

Peraltro, secondo una lettura sistematica, l'eccedenza di 600 euro potenzialmente tassabile potrebbe essere considerata comunque esente fino a concorrenza dell'ulteriore plafond originario di 258,23 euro, previsto dall'articolo 51 del TUIR, nell'ipotesi in cui non sia stato utilizzato, in analogia a quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate, per il bonus carburanti nella citata circolare n. 27/E del 2022.

In tal caso, tuttavia, occorrerebbe rispettare le condizioni previste, su tutte l'impossibilità del rimborso di somme al dipendente, dalla ordinaria versione dell'art. 51 c. 3 del TUIR. In questa ottica, dunque, si potrebbero distinguere tre differenti plafond (200, 600 e 258 euro) nel corso del 2022, che agiranno su piani separati e andranno verificati autonomamente, fermo restando che l'eventuale sforamento potrà consentire, alle condizioni previste, l'utilizzo del limite generale di 258,23 euro indicato.

Tornando ora brevemente al cd. bonus carburanti previsto dall'articolo 2 del D.L. n. 21/2022, facendo una comparazione con il bonus bollette di 600 euro del decreto Aiuti- Bis, oltre alla rilevata natura endogena di quest'ultimo rispetto all'articolo 51 c. 3 del TUIR, emergono ulteriori differenze.

Il bonus carburanti, infatti, si applica esclusivamente ai datori di lavoro privati, mentre analoga limitazione non sembrerebbe emergere dal tenore letterale dell'articolo 12 del D.L. n. 115/2022.

Altra differenza riguarda la rimborsabilità delle spese sostenute dal lavoratore, ipotesi esclusa per il bonus carburanti.

Quanto ai destinatari, si ritiene utile infine evidenziare che entrambe le disposizioni fanno riferimento "ai lavoratori dipendenti".

Orbene, secondo la disciplina civilistica, il lavoratore dipendente è il prestatore di lavoro subordinato (art. 2094 c.c.).

Tuttavia, l'individuazione del lavoratore dipendente ai fini fiscali, differente in quanto riconducibile alla tipologia di reddito indicata dal TUIR, ne allarga la riconducibilità anche a quelli assimilati (cfr. art. 50 TUIR).

A tal fine, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito, nella più volte richiamata circolare n. 27/E del 2022, che "considerato che la norma si riferisce genericamente ai «lavoratori dipendenti», si è dell'avviso che, al fine di individuare i potenziali beneficiari dei buoni benzina in parola, rilevi la tipologia di reddito prodotto, ossia quello di lavoro dipendente".

Date le specifiche caratteristiche dell'articolo 12 del D.L. n. 115/2022, le istruzioni dell'Agenzia delle Entrate restano particolarmente attese in considerazione del conguaglio fiscale di fine anno, con la necessità di chiarire, altresì, l'utilizzabilità dell'ulteriore soglia rafforzata (600 euro) e in parte rimborsabile anche in relazione alla conversione del premio di risultato ex L. n. 208/2015, già sdoganata per il Bonus Benzina dalla circolare n. 27/E del 2022, alle relative condizioni previste.