Applicabilità del regime di esenzione IVA, di cui all'articolo 10, comma 1, DPR n. 633 del 1972, ai servizi di back office bancario

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società istante, BETA s.r.l., avente per oggetto sociale l'attività di consulenza imprenditoriale, amministrativo-gestionale e di pianificazione aziendale, ivi inclusa l'attività di gestione per conto terzi (outsourcing) di processi aziendali di supporto al core business, appartiene al Gruppo di imprese BETA.

Il predetto Gruppo BETA ha partecipato a una gara di appalto indetta dalla società GAMMA Banca S.p.A., facente parte dell'omonimo Gruppo bancario GAMMA, aggiudicandosi il bando avente ad oggetto la sottoscrizione di un contratto pluriennale di outsourcing di servizi amministrativi e di servizi relativi al back office bancario (di seguito "servizi di BPO").

In particolare, la società istante, a seguito dell'aggiudicazione della gara di appalto da parte del gruppo cui appartiene, ha stipulato una serie di contratti con la G.S., soggetto aderente al Gruppo IVA GAMMA (identificato dal numero di Partita Iva XXXXX) e facente parte dell'omonimo Gruppo di imprese bancario GAMMA - che svolge, principalmente, attività di carattere ausiliario finalizzate all'espletamento di servizi di supporto a favore delle imprese del gruppo bancario, tra cui l'attività di negoziazione diretta all'approvvigionamento da terzi fornitori di beni e servizi di qualsiasi genere destinati al miglioramento delle attività bancarie.

In data xxxx 2019 la società G.S., che agisce nella veste di mandataria con rappresentanza delle società appartenenti al medesimo Gruppo bancario GAMMA, ha affidato, tramite contratto di appalto (di seguito "contratto di servizi BP0"), alla BETA s.r.l. l'erogazione di taluni servizi "di BPO" che il soggetto appaltatore presterà a favore di tutte le società aderenti al Gruppo GAMMA.

Al fine di garantire la fornitura dei predetti servizi da parte della società affidataria, la G.S. s'impegna a cedere i rami d'azienda, consistenti nel complesso di beni organizzati per l'esercizio delle attività (Cassa Centrale, Assegni, Bonifici, Corporate Banking Interbancario, Tributi e Previdenza, Trasferimento Servizi di pagamento, Carte, Ipoteche) oggetto di affidamento, alla società BETA s.r.l.

A tal fine in data xxx 2019 la BETA s.r.l., ha stipulato con la società G.S. otto contratti preliminari di cessione di rami d'azienda. Le suddette cessioni di rami d'azienda e l'affidamento della fornitura dei servizi "di BPO", a parere della società istante, concorrono alla realizzazione di un'unica complessa operazione unitaria.

I servizi "di BPO" affidati all'istante saranno regolati sulla base degli SLA (Service Level Agreement), disciplinanti tempi e modalità di esecuzione delle prestazioni di cui trattasi da parte della società appaltatrice, nonché dagli OLA (Operating Level Agreement) che definiscono tempi e modalità di esecuzione delle attività che dovranno essere prestate dalle imprese del Gruppo GAMMA per rendere possibile l'erogazione dei servizi di BPO.

La società istante, sulla base del contratto di servizi "di BPO", s'impegna altresì ad attuare un programma di trasformazione innovativa del modello di erogazione dei servizi utilizzato dal Gruppo GAMMA Banca, volto alla digitalizzazione nonché all'incremento dell'efficienza dei processi attualmente in uso (sostituzione di software, etc.).

Infatti, la gamma dei servizi descritti nei capitolati tecnici allegati al contratto di servizi da erogare alle imprese del Gruppo bancario, come specificato dall'istante in sede di presentazione della documentazione, comprende sia servizi di BPO, che rientrano nell'ambito di applicazione dell'IVA, in quanto trattasi di operazioni di mero supporto tecnico ed informatico, sia servizi "di BPO" che beneficerebbero del regime di esenzione dall'IVA in quanto riconducibili tra le operazioni bancarie di cui all'articolo 10, comma 1, n. 1) e 5) del DPR n. 633 del 1972.

Nello specifico, la società istante, pur non assumendo la titolarità del rapporto con i clienti degli istituti finanziari appartenenti al Gruppo GAMMA erogherà, tramite i sistemi informativi di proprietà delle banche, i servizi "di BPO", ossia back-office bancario di seguito elencati:

1) gestione dei servizi amministrativi di prelievo e versamento di denaro in contanti e valori;

2) gestione e lavorazione degli assegni;

3) gestione dei bonifici;

4) gestione delle disposizioni d'incasso e pagamento tramite il servizio di corporate Banking interbancario e delle configurazioni particolari dei servizi operativi inerenti i terminali POS e degli altri servizi operativi residuali;

5) gestione delle disposizioni di pagamento di deleghe fiscali e gestioni dei rapporti con gli enti previdenziali;

6) gestione delle richieste di trasferimento dei servizi di pagamento;

7) gestione delle attivazioni e cancellazioni delle garanzie ipotecaria;

8) gestione dei servizi operativi inerenti le carte di credito e altri prodotti/servizi;

9) altri servizi di back office;

10)gestione dei servizi operativi connessi alle disposizioni di incasso e pagamento della cessione del quinto dello stipendio e servizi accessori e strumentali ai precedenti.

I servizi di back office bancario sopra elencati sarebbero, a parere dell'istante, idonei a incidere direttamente nella sfera giuridica dei clienti destinatari finali del servizio.

Tanto premesso, la società istante chiede di conoscere il corretto trattamento da riservare, agli effetti dell'IVA, ai corrispettivi percepiti dalla stessa a fronte delle prestazioni di servizi di back office bancario, individuati dai n. da 1) a 10), eseguite sulla base del contratto di appalto stipulato con la G.S., che agisce nella veste di mandataria degli istituti bancari facenti parte del medesimo Gruppo GAMMA.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società interpellante richiama, in via preliminare, l'articolo 135, paragrafo 1, della Direttiva comunitaria n. 112 del 2006, trasfuso nell'ordinamento domestico nell'articolo 10, comma 1, del DPR n. 633 del 1972, che elenca le operazioni che beneficiano del regime di esenzione dall'IVA, ivi incluse le prestazioni servizi "di BPO" oggetto del contratto di appalto stipulato dalla medesima istante con la G.S. La BETA s.r.l. evidenzia, altresì, che ai fini della riconducibilità dei servizi "di BPO" affidati alla stessa tra le prestazioni di servizi di natura finanziaria esenti dall'IVA, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, nn. 1) e n. 5) del DPR n. 633 del 1972, assumono rilevanza i principi statuiti in materia dalla Corte di Giustizia UE.

In base all'indirizzo espresso dai giudici comunitari, con la pronuncia C-2/95, al ricorrere di determinate requisiti è possibile riconoscere il beneficio dell'esenzione dall'IVA alle prestazioni di servizi rese da soggetti terzi all'istituto bancario per l'esecuzione di operazioni bancarie e finanziarie.

In particolare, la società istante rileva che nel caso di specie ricorrono tutte le condizioni individuate dalla Corte di Giustizia ai fini dell'applicabilità della norma esentativa recata dal richiamato articolo 135, come di seguito sintetizzate:

a): Carattere oggettivo dell’esenzione in conformità al predetto principio le prestazioni di servizi "di BPO", identificate dai n. da 1) a 10), erogate dalla società istante possono beneficiare dell'esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, comma 1, nn. 1) e 5), del DPR n. 633 del 1972, a nulla rilevando la circostanza che il soggetto affidatario dei servizi non svolga un attività bancaria regolamentata.

b) irrilevanza delle modalità di svolgimento delle prestazioni di servizi BPO back office bancario: con specifico riferimento al predetto requisito, la società istante evidenzia che le prestazioni di servizi "di BPO", oggetto di affidamento, verranno rese attraverso strumenti di workflow ed automazione, in linea con il know how e l'evoluzione tecnologica messi a disposizione dalla società appaltatrice al Gruppo GAMMA committente.

c) idoneità della prestazione a determinare modifiche giuridiche ed economiche nella sfera dei rapporti patrimoniali del cliente: le predette prestazioni di servizi di BPO, essendo idonee a influenzare i rapporti giuridici ed economici del soggetto nei cui confronti sono rese, sono riconducibili tra le prestazioni di servizio di natura finanziaria esenti dall'IVA, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, nn. 1) e 5) delcitato DPR n. 633.

d) responsabilità del soggetto che rende la prestazione nel contratto di affidamento dei servizi "di BPO" è stata inserita una clausola che disciplina la responsabilità di BETA s.r.l. anche per gli specifici danni causati ai clienti degli istituti finanziari. In forza di detta previsione contrattuale, il Gruppo GAMMA, titolare dal punto di vista civilistico dei rapporti con i clienti, potrà esercitare qualsiasi azione di responsabilità al fine di tutelare la sfera patrimoniale del cliente dell'istituto bancario, che pretenda un risarcimento per il danno subito.

Tanto premesso, sulla base delle argomentazioni sopra illustrate, la società istante ritiene che le prestazioni di servizi "di BPO" affidati, tramite appalto, alla stessa, siano riconducibili tra le prestazioni di servizi di natura finanziaria che beneficiano del regime di esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, comma 1, nn. 1) e 5) del citato DPR n. 633 del 1972.

Parere dell'agenzia delle entrate

Il quesito oggetto d'interpello concerne l'applicabilità del regime di esenzione dall'IVA, previsto nell'ordinamento domestico dall'articolo 10, comma 1, numeri 1) e 5), del DPR n. 633 del 1972, ai corrispettivi percepiti dalla società istante a fronte delle prestazioni dei servizi di back office bancario erogate da quest'ultima agli istituti di credito facenti parte del Gruppo bancario GAMMA.

A tal riguardo, si osserva che il riconoscimento del beneficio dell'esenzione dall'IVA, di cui al richiamato articolo 10, comma 1, numeri 1) e 5), per le prestazioni di servizio di BPO, individuate dai numeri da 1) a 10) elencati nel quesito, implica la riconducibilità dei predetti servizi, oggetto di affidamento, tra le operazioni di natura finanziaria e relative alle garanzie (esentate dall'imposta) secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza comunitaria.

In particolare, la Corte di Giustizia dell'Unione Europea si è pronunciata più volte sull'ambito applicativo dell'articolo 135, paragrafo 1, della Direttiva CE n. 112 del 2006, che disciplina l'esenzione dall'imposta per alcune tipologie di prestazioni di servizi, ivi inclusi i servizi di natura finanziaria e relativi alle garanzie.

Il richiamato articolo 135, paragrafo 1, lettera d) prevede che gli Stati membri esentano dall'imposta:

"c) la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi;

d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti".

Le disposizioni esentative recate dal richiamato articolo 135, paragrafo 1, lettere c) e d) della Direttiva CEE n. 112 del 2006 trovano corrispondenza nell'ordinamento domestico nell'articolo 10, comma 1, n. 1) del DPR n. 633 del 1972, che stabilisce l'esenzione dall'IVA, tra l'altro, per "(...) l'assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti; le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero di crediti; (...)".

Nell'ambito delle anzidette esenzioni relative alle operazioni di pagamento, si ritiene debba essere inserita, costituendone una specificazione, la previsione esentativa disposta dal numero 5) del predetto articolo 10, che prevede l'esenzione dall'imposta per "le operazioni relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti, a norma di specifiche disposizioni di legge, da aziende ed istituti di credito" (in tal senso, la risoluzione n. 56/E del 2014).

In proposito, i giudici comunitari, con la pronuncia C-2/95 del 5 giugno 1997, hanno elaborato dei criteri, richiamati anche dalla stessa società istante, cui far riferimento ai fini della qualificazione di una prestazione come "operazione relativa ai pagamenti" esente dall'imposta.

L'orientamento giurisprudenziale comunitario, espresso con la pronuncia da ultimo richiamata, è stato adottato anche ai fini dell'applicabilità del regime di esenzione alle altre operazioni di natura finanziaria individuate nella richiamata norma esentativa (in tal senso pronunce causa C-42/18, causa C-5/17, causa C-607/14, C- 264/14).

Nello specifico, la Corte di Giustizia dell'Unione europea, con le sentenze pronunciate a proposito delle cause da ultimo citate, ha statuito i principi di seguito illustrati:

- le operazioni esentate dall'imposta, ai sensi dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera d) della direttiva n. 112 del 2006 (trasfuso nell'ordinamento domestico nell'articolo 10, comma 1, n. 1) del DPR n. 633 del 1972), sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio. L'applicabilità dell'esenzione non è, quindi, subordinata alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di ente o di persona giuridica;

- ai fini dell'applicabilità del beneficio dell'esenzione non assume rilievo la modalità di svolgimento del servizio di natura finanziaria, nell'accezione statuita dai giudici comunitari, potendosi prestare il medesimo servizio in forma elettronica o manuale;

- per essere qualificate come operazioni di natura finanziaria, ai sensi dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva comunitaria, le prestazioni di servizi devono formare un insieme distinto, valutato in modo globale, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un pagamento e, quindi, che operino il trasferimento di fondi e implichino modifiche giuridiche ed economiche. Detto criterio consente di distinguere il servizio esente ai sensi della direttiva dalla fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica;

- per distinguere i servizi esenti ai sensi della direttiva IVA dalla fornitura di mere prestazioni materiali, tecniche o amministrative, come il mettere a disposizione della banca il sistema informatico occorre esaminare, in particolare, il grado di responsabilità del prestatore di servizi e segnatamente se tale responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni.

I predetti principi giurisprudenziali sono stati recepiti ed estesi dall'Amministrazione finanziaria anche ad altre fattispecie riconducibili all'ambito applicativo dell'articolo 10, comma 1, n. 1) del DPR n. 633 del 1972, ossia le operazioni relative a garanzie reali e personali (Risoluzioni n. 283 del 2009, Risoluzione n. 466 del 2008, Risoluzione n. 175 del 2008, Risoluzione n. 133 del 2003; Risoluzione n. 205 del 2001).

Ciò posto, con riferimento al caso di specie si evidenzia che la società istante, sulla base del contratto di servizi stipulato con la G.S, eroga sia servizi di supporto tecnico ed informativo diretti all'ammodernamento del sistema informatico di cui sono dotati gli istituti bancari aderenti al Gruppo GAMMA, sia servizi di back office bancario, identificati dai numeri da 1) a 10) elencati nel quesito, riconducibili questi ultimi nelle cinque macro categorie di servizi, come individuate negli allegati tecnici che corredano il contratto di servizio, di seguito elencate:

a) gestione e lavorazione degli assegni;

b) gestione dei bonifici;

c) gestioni e cancellazioni delle garanzie ipotecarie;

d) gestione delle disposizioni di pagamento delle deleghe fiscali e gestione dei rapporti con gli enti previdenziali;

e) altri servizi di back office bancario (operazioni relative alla lavorazione assegni, alla lavorazione bonifici; alla lavorazione deleghe, alla lavorazione del portafoglio, utenze domiciliate).

Dalle modalità di svolgimento del servizio di gestione dei bonifici, come descritte nella memoria presentata a seguito di richiesta di documentazione integrativa, emerge chiaramente che il soggetto affidatario del servizio di cui trattasi, ossia BETA s.r.l., addebita e/o accredita direttamente le somme sui conti del titolare tramite scritture gestite mediante processi digitalizzati, modificando, quindi, la situazione giuridica ed economica del cliente finale della banca, senza che sia necessario alcun intervento da parte dell'istituto di credito. Quest'ultimo, infatti, si limita a gestire il processo di archiviazione della documentazione.

I servizi di back office bancario, ivi compresi quelli di gestione dei bonifici, oggetto di appalto, da quanto rappresentato dall'istante, appaiono, quindi, idonei a operare un trasferimento di fondi nonché a comportare le modifiche giuridiche ed economiche sulle situazioni patrimoniali del cliente della banca, effetti tipici delle operazioni di natura finanziaria.

Dalla documentazione presentata emerge, altresì, che la società istante, oltre ad essere responsabile nei confronti del soggetto committente del mancato rispetto dei livelli di erogazione dei servizi di BPO disciplinati nel contratto di affidamento e relativi allegati, risponde verso la G.S per il danno emergente causato ai vari clienti del Gruppo GAMMA in caso di tardiva e non corretta esecuzione dei servizi.

Il livello di responsabilità che si configurerebbe in capo al soggetto affidatario del servizio in caso di azioni legali da parte dei clienti finali della banca, come si evince dall'istanza di interpello, sembra tale da lasciare indenne, nei limiti della copertura assicurativa individuate nelle polizze stipulate dall'istante, l'istituto di credito titolare del rapporto con il destinatario del servizio. Pertanto, il grado di responsabilità del prestatore del servizio non si limita agli aspetti tecnici, ma si estende alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni di natura finanziaria la cui erogazione è affidata allo stesso.

Tanto premesso, sulla base ricostruzione sopra operata, si ritiene che i servizi di back office bancario, raggruppati nelle cinque categorie individuate nelle lettere da a) ad e), siano riconducibili tra le prestazioni di natura finanziaria e relative alle garanzie esenti dall'imposta, nell'accezione elaborata dai giudici comunitari.

In particolare, i servizi di back office bancario di cui alle lettere da a) ad e), con esclusione della lettera d), sono riconducibili tra le operazioni esentate dall'IVA, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n 1) del DPR n. 633 del 1972.

I servizi di back office bancario individuati alla lettera d) sono, invece, ricomprese tra le operazioni relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti, esenti dall'IVA, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 5) del DPR n. 633 del 1972.