Sulla base dell’orientamento affermato in giurisprudenza, l’Agenzia delle Entrate ha rivisto le propria posizione riguardo al trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti dalla costituzione e cessione di diritto reale di superficie, precisando, contrariamente alle precedenti indicazioni, che il regime di tassazione degli stessi non è condizionato dalle modalità di acquisizione del diritto di superficie (Agenzia delle Entrate - Circolare 20 aprile 2018, n. 6/E)

Il chiarimento dell’Agenzia delle Entrate prende spunto da una sentenza della Corte di Cassazione (n. 15333 del 4 luglio 2014) che ha precisato quale regime fiscale applicare alla plusvalenza derivante dalla cessione del diritto di superficie su di un terreno di proprietà di una persona fisica, al di fuori di un’attività di impresa.
I giudici hanno chiarito che la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo. Pertanto, il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.
Sotto il profilo fiscale, precisa la Cassazione, per la persona fisica il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce una plusvalenza, qualificabile come reddito diverso di cui all’art. 67, co. 1, lett. b) del TUIR; ne consegue che:
- se si tratta di un area fabbricabile, è soggetta a tassazione la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, ed il prezzo di vendita;
- se si tratta di un terreno agricolo, la plusvalenza è determinata con le suddette modalità, ma è soggetta a tassazione solo qualora la cessione avvenga entro cinque anni dall’acquisto. In caso contrario (cessione oltre i cinque anni dall’acquisto), considerata l’equiparazione stabilita sul piano fiscale tra cessioni di immobili e cessioni di diritti reali di godimento sugli stessi, trova applicazione l’esenzione espressamente stabilita dalla norma.

Sulla base di tale orientamento, l’Agenzia delle Entrate ha modificato le proprie indicazioni al riguardo, che individuavano (nell’ipotesi di terreno agricolo) un trattamento fiscale differenziato a seconda che il diritto di superficie fosse stato acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, ovvero acquisito a titolo gratuito. Secondo la precedente interpretazione, il Fisco riteneva che:
- nel primo caso (acquisto a titolo oneroso), la plusvalenza fosse soggetta a tassazione solo se la costituzione o cessione del diritto superficie avveniva entro cinque anno dall’acquisto, mentre se successiva beneficiava della specifica esenzione prevista dalla norma fiscale;
- nel secondo caso (acquisizione a titolo gratuito), invece, la plusvalenza doveva ritenersi in ogni caso soggetta a tassazione, essendo qualificabile come reddito diverso ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. l), del TUIR, ossia derivante dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

Con la Circolare n. 6/E del 2018, tale interpretazione viene superata, per cui la plusvalenza derivante dalla costituzione o cessione del diritto reale di superficie, sia per i terreni agricoli acquistati a titolo oneroso sia per quelli acquisiti a titolo gratuito, deve ritenersi soggetta a tassazione soltanto se effettuata entro cinque anni dall’acquisto/acquisizione; viceversa, nell’ipotesi opposta costituisce una plusvalenza esente. È sempre imponibile la plusvalenza riferita ad un’area edificabile.
Per quanto concerne la determinazione della plusvalenza imponibile, l’Agenzia delle Entrate precisa che:
- nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato a titolo oneroso, la plusvalenza imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso;
- nel caso di cessione del diritto reale di superficie acquisito a titolo gratuito, la plusvalenza imponibile è determinata individuando il "prezzo di acquisto" originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno.