Tributi - Accertamento - Costi per l'utilizzo di fatture inesistenti

Svolgimento del processo

A. De M., in proprio e nella qualità di erede del coniuge D. D. propone ricorso per cassazione, con sei motivi, illustrato con successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia che, rigettandone l'appello, ha confermato il fondamento della pretesa manifestata - sulla base di tre verbali di constatazione della Guardia di finanza di Bari, di S. Pietro Vernotico e di Altamura, rispettivamente, del novembre 1993, del maggio 1994 e del novembre 1994 - con l'avviso di accertamento ai fini dell'IRPEF e dell'ILOR per l'anno 1991, loro notificato il 18 giugno del 1997, con il quale venivano disconosciuti costi per l'utilizzo di fatture inesistenti per lire 539.440.000, rideterminandosi l'utile di esercizio ed il reddito di impresa.

L'atto impositivo impugnato era stato emesso, appunto, nel 1997, ad integrazione e sostituzione di un precedente avviso, annullato in via di autotutela - emesso nel 1994, come altri due relativi ai periodi d'imposta 1989 e 1990 -, ed il cui giudizio era stato definito in primo grado con dichiarazione di cessazione della materia del contendere.

Il giudice d'appello osservava che il diverso esito dei giudizi relativi all'impugnazione degli avvisi per i precedenti periodi d'imposta non poteva essere opposto come giudicato esterno, essendo diversi gli elementi di fatto e di diritto, suscettibili perciò di valutazione autonoma, ed essendosi perciò formato il detto giudicato su controversie analoghe ma non identiche; l'autorizzazione del giudice all'utilizzazione di dati e notizie acquisiti nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria era posto a tutela del solo segreto istruttorio, e l'uso di elementi acquisiti nell'ambito di procedure riguardanti altri soggetti non violava le disposizioni che regolano l'accertamento o il principio del contraddittorio.

La pretesa trovava valido supporto nelle minuziose, articolate e circostanziate operazioni di verifica e controllo compendiate nei verbali di constatazione, dai quali si evinceva un vasto giro di fatture fittizie per operazioni inesistenti nel quale la contribuente risultava pienamente coinvolta per avere utilizzato e contabilizzato fatture emesse dalle società

direttamente verificate cui avrebbe commissionato dei lavori, successivamente eseguiti da ditte subappaltatrici, prive di regolare contabilità, che però ne hanno disconosciuto l'entità ed il committente (dichiarazioni C., B. e C. - il quale, in particolare, ha svelato il "sistema truffaldino di pagamento a mezzo assegni bancari"); gravità precisione e concordanza trovavano "positivo riscontro nell'essere state le verifiche effettuate da più comandi della Gdf prima, e da più uffici poi, nei confronti di più ditte, in periodi distinti, in ambiti territoriali diversi e conclusesi con un epilogo comune: l'acclaramento di un artificioso e rilevante giro di fatture fittizie per operazioni inesistenti tra le ditte direttamente verificate... ...e le ditte cd. committenti, tra cui" la contribuente.

L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo, denunciando "violazione dell'art. 2909 c.c., dell'art. 324 c.p.c. e del principio del ne bis in idem, in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.", la ricorrente sostiene che il giudice d'appello era vincolato ad osservare il giudicato esterno, opposto in appello, formatosi inter partes sulle stesse imposte, costituito dalla sentenza della CTP di Bari n. 187/24/05, atteso che l'avviso in esame relativo al 1991, al pari di quelli annullati con la detta sentenza, relativa ai periodi d'imposta 1989 e 1990, "era scaturito dalle stesse indagini svolte dalla Gdf"; era motivato anch'esso integralmente per relationem alle risultanze di tali indagini come lo sono gli avvisi di accertamento 1989 e 1990, e che nessun ulteriore documento o altra tipologia di prova è stata prodotta dall'ufficio nel presente giudizio per dimostrare i fatti costitutivi della sua pretesa, e che l'illegittimità di tali indagini in punto di fatto ed in punto di diritto è stata accertata in via definitiva dalla CTP pugliese.

Con il secondo motivo, proposto in via gradata, denuncia le medesime violazioni del motivo che precede, ma sotto il profilo dell'error In iudicando.

I due motivi, da esaminare congiuntamente in quanto strettamente legati, sono infondati.

Secondo l'orientamento di questa Corte, dal quale non vi sono motivi per discostarsi, "la sentenza - del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d'imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore "condizionante" inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d'imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un'altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni: nella specie, la S.C. ha escluso l'efficacia esterna di un giudicato di annullamento dì un avviso di rettifica, privo di adeguata motivazione e fondato su elementi inidonei a dimostrare l'inattendibilità della dichiarazione dei redditi, in altra controversia relativa ad un avviso, derivante dal medesimo verbale di constatazione, ma avente ad oggetto diversa annualità dello stesso tributo" (Cass. n. 1837 del 2014).

Si è in particolare chiarito come in materia tributaria, il giudicato formatosi con riguardo all'illegittimità dell'attività investigativa della Guardia di finanza è efficace nei giudizi concernenti periodi d'imposta diversi, i cui avvisi di accertamento siano scaturiti dalle medesime indagini, in quanto la relativa illegittimità ne rende del tutto inutilizzabili i risultati, mentre tale estensione deve escludersi relativamente alla valutazione di mera erroneità ed infondatezza del verbale di constatazione - ipotesi prospettata nella specie -, salvo sia riferita ad una situazione fattuale che sia tendenzialmente permanente e correlata ad un interesse protetto con carattere di durevolezza e che, pertanto, entri a far parte della fattispecie impositiva per una pluralità di periodi d'imposta, come accade per i tributi periodici o le esenzioni o agevolazioni pluriennali (Cass. n. 23532 del 2014).

Con il terzo motivo denuncia omessa motivazione sulla circostanza del pagamento con assegni da parte della contribuente e sull'esistenza di un contratto che pattuiva il divieto del subappalto, valorizzando al contrario le risultanze delle indagini della Gdf benché fossero contraddittorie.

Il motivo va disatteso, in quanto esso si risolve nel postulare un nuovo esame del materiale probatorio - che il giudice di appello ha condotto nella specie in modo particolarmente dettagliato ed approfondito, logicamente coerente ed esauriente -, per pervenire, attraverso una diversa selezione degli elementi rilevanti - la cui scelta ed il cui apprezzamento appartiene al giudice di merito -, ad una diversa ricostruzione dei fatti.

Con il quarto motivo lamenta, sotto il profilo dell'error in iudicando, la violazione del divieto di prova testimoniale nel processo tributario; con il quinto motivo lamenta omessa motivazione per avere il giudice d'appello, senza spiegarne le ragioni, sostenuto la bontà delle dichiarazioni rilasciate dai terzi e l'inesistenza di ragioni plausibili per ritenere che siano state indotte; con il sesto motivo, denunciando error in procedendo, si duole che, a fronte della censura di illegittimità derivata dell'avviso di accertamento impugnato per violazione da parte della Gdf - sulle risultanze dei cui atti istruttori è integralmente motivato tale avviso - degli artt. 347, 348, 349, 350, 357, 354 c.p.p. e dell'art. 207 disp. att. c.p.p., la CTR abbia violato il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato per avere pretermesso l'esame del motivo.

Il quarto ed il quinto motivo sono infondati, ove si consideri che "nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice" (Cass. n. 8369 del 2013, n. 20032 del 2011). Quanto, poi, in particolare, al denunciato vizio di motivazione, rileva il Collegio che il giudice di merito ha dato conto delle ragioni che inducono a ritenere che le dichiarazioni raccolte non siano state indotte, ponendole in relazione con gli altri elementi probatori valutati appena supra nella sentenza.

Il sesto e ultimo motivo è inammissibile, alla luce del principio, costantemente affermato da questa Corte, secondo cui "nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili" (Cass. n. 11223 del 2016).

Nel caso in esame non risulta che l'invalidità, per tali ragioni, dell'atto impositivo fosse stata dedotta già in primo grado, e la contribuente, sulla quale grava il relativo onere, non risulta, dalla sentenza impugnata o dal ricorso per cassazione, che abbia indicato termini e luogo, nel giudizio di primo grado, di formulazione di un siffatto motivo.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano cane in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la contribuente al pagamento delle spese, liquidate in euro 10.000 per compensi di avvocato, oltre alla spese prenotate a debito.