Tributi - Condono fiscale - Art. 9-bis, Legge n. 289/2002 - Pagamento rateale - Ritardati ed omessi versamenti

Svolgimento del processo

1. Con la sentenza in epigrafe la C.T.R. del Lazio ha accolto l'appello proposto dalla P.C. A. S.r.l. avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso dalla stessa proposto avverso il provvedimento di diniego comunicato in relazione a domanda di definizione dei ritardati ed omessi versamenti, presentata dalla ricorrente ai sensi dell'art. 9-bis legge 27 dicembre 2002, n. 289.

I giudici d'appello, pur in premessa espressamente condividendo il principio per cui la definizione del condono ex art. 9-bis legge n. 289 del 2002, attesa la natura c.d. demenziale dello stesso, è subordinata all'effettivo integrale pagamento delle rate, hanno tuttavia ritenuto che, «un modestissimo ritardo nel pagamento ... dell'ultima rata non arrechi danno all'erario e soprattutto non tradisca la ratio della norma, in ispecie quando ciò sia dipeso da un errore scusabile», errore nella specie consistito nell'aver confidato nella proroga dei termini di pagamento disposta con D.M. 8/4/2004, applicabile però solo ai casi, diverso da quello di che trattasi, in cui il primo versamento fosse stato eseguito dopo il 2/10/2003.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con unico mezzo.

La contribuente resiste con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale condizionato, sulla base di tre motivi.

La società ha altresì depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

Motivi della decisione

3. Con l'unico motivo di ricorso l’Agenzia ricorrente deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 9-bis legge 27 dicembre 2002, n. 289, in relazione all'art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ..

Rileva che, diversamente da quanto affermato dai giudici d’appello, la definizione agevolata prevista dall’art. 9-bis legge cit. si perfeziona con la presentazione della dichiarazione integrativa e il pagamento di tutto il dovuto (anche se rateizzato) nei termini previsti dalla legge, non potendo applicarsi alla fattispecie la proroga al 27/12/2004 del termine di pagamento dell'ultima rata.

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la P.C. A. S.r.l. deduce - ai sensi dell'art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ. - violazione del quinto comma dell'art. 23-decies d.l. 24 dicembre 2003, n. 355, convertito in legge 27 febbraio 2004, n. 47, nonché degli artt. 3 e 97 Cost., per mancata disapplicazione della disposizione di cui al secondo periodo della lettera j del secondo comma dell'art. 1 D.M. 8 aprile 2004 (art. 360 n. 3 c.p.c.).

Rileva che la C.T.R., nel ritenere tardivo il terzo versamento della contribuente, avvenuto - come è pacifico - il 23 dicembre 2004, ha applicato, e quindi implicitamente ritenuto legittima, la norma del D.M. 8 aprile 2004 che disponeva bensì la proroga di tale termine al 27 dicembre 2004, ma escludeva dal beneficio quei contribuenti, che come la resistente, avessero già versato ratei utili alla data del 2 ottobre 2003.

Sostiene di contro che la proroga riguardava anche il caso in esame, per essere detta limitazione illegittima per violazione della norma che aveva conferito all'autorità ministeriale il compito di provvedere in materia, oltre che dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza (artt. 3 e 97 della Costituzione).

5. Con il secondo e il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 9-bis legge 27 dicembre 2002, n. 289, in relazione all'art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. in premessa espresso adesione all'indirizzo giurisprudenziale che esclude carattere novativo dell'adesione al condono ex art. 9-bis e per avere escluso che la misura demenziale da tale norma prevista comporti una rimodulazione dei tempi di versamento e che, in caso di mero ritardo nei versamenti, non venga meno in radice il beneficio ma abbiano ad applicarsi soltanto le specifiche sanzioni previste per il ritardo stesso.

6. La censura posta a fondamento del ricorso principale è infondata, dovendo trovare conferma la decisione impugnata, sia pure per motivi diversi da quelli che ne sono posti a fondamento, rendendosi pertanto solo necessaria, ai sensi dell’art. 384, ult. co., cod. proc. civ., la correzione della motivazione nei sensi appresso esposti.

6.1. Va in premessa ribadito che, secondo il costante orientamento di questa Corte (dal quale non v'è ragione per discostarsi), il condono di cui al citato art. 9-bis della legge n. 289 del 2002 costituisce una forma di condono demenziale e non premiale (a differenza, cioè, dalle fattispecie di cui agli artt. 7, 8, 9, 15 e 16 della legge n. 289 del 2002, le quali attribuiscono al contribuente il diritto potestativo di chiedere un accertamento straordinario, da effettuarsi con regole peculiari rispetto a quello ordinario). Poiché nell'ipotesi di cui all'art. 9-bis non è necessaria, pertanto, alcuna attività di liquidazione in ordine alla determinazione del quantum, esattamente indicato nella dichiarazione integrativa presentata ai sensi del terzo comma dello stesso articolo, con gli interessi di cui all'art. 4, il condono si perfeziona solo con l'integrale pagamento (anche rateale) di quanto dovuto, essendo insufficiente il solo pagamento della prima rata cui non segua il tempestivo ed integrale versamento di tutte quelle successive (v., ex plurimis, Cass. n. 20745 del 2010; n. 19546 del 2011; n. 21364 del 2012; n. 10309, n. 10650, n. 25238 del 2013; n. 9440 e n. 20435 del 2014; n. 420, n. 5116, n. 7852, n. 8149, n. 8209, n. 8420, n. 9543, n. 10583, n. 10881 del 2015).

6.2. Nel caso di specie tuttavia non può considerarsi verificata la condizione ostativa al perfezionamento del condono, ossia il mancato tempestivo pagamento delle relative rate.

Pacifico essendo che il pagamento delle prime due rate sia avvenuto tempestivamente, discutendosi dunque solo della tempestività del pagamento della terza e ultima rata, in quanto avvenuto in data 23/12/2004, ventitré giorni dopo dunque la scadenza del termine finale originariamente per essa fissato al 30/11/2004, occorre al riguardo osservare quanto segue.

6.2.1. L'art. 1, comma 2, del d.l. 24 giugno 2003, n. 143, convertito in legge 1 agosto 2003, n. 212 (come modificato dall'art. 34, comma 1, lett. a, d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, e da ultimo modificato dall'art. 23-decies, comma 1, d.l. 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47), ha disposto la proroga dei termini per il versamento di quanto dovuto per il perfezionamento del condono in discorso, stabilendo che i contribuenti che non hanno effettuato, prima del 25 giugno 2003, «versamenti utili» per la definizione degli adempimenti e degli obblighi tributari di cui agli articoli 7, 8, 9, 9-bis, 11, comma 4, 12, 14, 15 e 16 della legge n. 289 del 2002 e di cui agli artt. 5 e 5-quinquies del d.l. n. 282 del 2002, possono provvedervi entro il 16 aprile 2004 ed i termini ulteriori per tali versamenti sono rideterminati con decreti ministeriali, anche con riferimento alle date di versamento degli eventuali pagamenti rateali, ferma restando la decorrenza degli interessi dal 17 ottobre 2003.

Con successivi decreti ministeriali e, da ultimo, con D.M. 8 aprile 2004 (art. 1, comma 2, lettere e ed f), in attuazione di tale disposizione, i termini per il versamento delle tre rate per la definizione di cui all'art. 9-bis, comma 1, secondo periodo, della legge n. 289 del 2002 - originariamente fissati al 30 novembre 2003, 30 giugno 2004 e 30 novembre 2004 - sono stati prorogati al 20 luglio 2004, al 18 ottobre 2004 ed al 27 dicembre 2004.

In particolare, per quel che riguarda la terza e ultima rata, l'art. 1, comma 2 lett. f D.M. cit. fissa come detto al 27 dicembre 2004 il termine di versamento, ma soltanto relativamente ai soggetti che alla data di entrata in vigore del citato d.l. n. 269 del 2003 (e dunque al 2/10/2003) «ancora non avevano effettuato versamenti utili per la definizione degli adempimenti e degli obblighi tributari di cui al medesimo art. 9-bis».

6.2.2. Alla luce di tale sequenza di disposizioni normative e considerato che nel caso di specie, secondo quanto pacificamente riferito, il pagamento della prima rata è avvenuto in data 15/5/2003, anteriormente dunque al 2/10/2003, occorre allora stabilire se possa considerarsi tempestivo anche il versamento del residuo importo dovuto per il perfezionamento del condono, effettuato dal contribuente il 23/12/2004, dopo lo spirare dell'originario termine del 30/11/2004 ma prima dello spirare del termine del 27/12/2004 fissato dal D.M. 8 aprile 2004; ossia se, nel caso del contribuente, si applichi la proroga dal 30/11/2004 al 27/12/2004 del termine di pagamento della terza rata di condono.

In proposito l'Agenzia ricorrente sostiene che l'odierno intimato non potrebbe beneficiare della proroga perché alla data di entrata in vigore del 2/10/2003 egli aveva effettuato l'utile versamento della prima rata del condono.

Tale tesi non può però essere condivisa.

Come questa Corte ha già avuto modo di osservare, infatti, con riferimento alla analoga questione sorta in relazione ai termini per il versamento delle rate di condono previsto dall'art. 12 legge n. 289 del 2002 (Cass., Sez. 6-5, ord. n. 12090 del 2012), l’interpretazione della norma che essa propone condurrebbe al risultato che il versamento della terza rata di condono effettuato nel periodo compreso tra la scadenza del termine originario (30/11/2004) e la scadenza del termine prorogato (27/12/2004) perfezionerebbe il condono per i contribuenti che hanno pagato la prima rata dopo il 2/10/2003 (data di entrata in vigore del d.l. n. 269 del 2003) e non per quelli che l'hanno, più diligentemente, pagata anteriormente.

Si tratterebbe di un approdo ermeneutico paradossale - tale da sollevare anche dubbi di legittimità costituzionale, con riferimento al parametro della ragionevolezza ex art. 3 Cost. - e che peraltro contrasterebbe con la ratio legis; se infatti, come appare evidente, lo scopo della riapertura dei termini di versamento recata dal d.l. n. 143 del 2003, art. 1, comma 2, era quello di aumentare il gettito dei condoni di cui alla legge n. 289 del 2002, ampliando la platea dei contribuenti coinvolti, escludere dal condono quei contribuenti che, avendo pagato tempestivamente la prima e la seconda rata, perdano il termine del 30/11/2004 per il pagamento della terza (ma abbiano tuttavia la possibilità e l'interesse di effettuare tale pagamento entro il 27/12/2004), precluderebbe al Fisco il celere incasso dei saldi dai medesimi ancora dovuti.

Si deve dunque ritenere, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata, che la proroga dal 30/11/2004 al 27/12/2004 del termine di pagamento della seconda rata del condono ex art. 9-bis legge n. 289 del 2002, operi anche per coloro che avevano pagato la prima rata in epoca anteriore alla data di entrata in vigore del d.l. n.143 del 2003; e che la disposizione contenuta nel d.l. n. 143 del 2003, art. 1, comma 2, e nel D.M. 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f - che limita la platea dei destinatari della proroga dei termini a quei contribuenti che alle date ivi rispettivamente indicate non avevano effettuato «versamenti utili» per la definizione degli adempimenti e degli obblighi tributari di cui all'art. 9-bis (tra gli altri) della legge n. 289 del 2002 - va interpretata nel senso che per «versamenti utili» per la definizione degli adempimenti e degli obblighi tributari devono intendersi i versamenti immediatamente estintivi di detti obblighi, ossia quelli effettuati in unica soluzione (v. in tal senso anche Cass. n. 13697 e n. 26709 del 2013; n. 8615 e n. 15308 del 2014; n. 4728 del 2015; n. 23750 del 2015).

6.3. Deve quindi concludersi che il contribuente aveva il diritto di avvalersi della riapertura dei termini di versamento recata dal D.M. 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f, emanato in attuazione del d.l. n. 143 del 2003, art. 1, comma 2, e che, conseguentemente, il pagamento effettuato in data 23/12/2004 sia da ritenere tempestivo e idoneo a determinare il perfezionamento del condono.

7. Il ricorso principale va pertanto rigettato, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale condizionato.

Avuto riguardo alla peculiarità della questione trattata, si ravvisano i presupposti per l'integrale compensazione delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale; dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato; compensa le spese.