Accertamento fiscale - Intermediazione di manodopera - Processo verbale di constatazione - Avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEG, IRAP ed IVA

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. in data 15.10.2004, da cui emergeva che la predetta società contribuente aveva operato nel campo dell’intermediazione di manodopera in violazione della legge n. 1369 del 1960, per la precisione impiegando manodopera procacciata da società non autorizzate alla fornitura di forza lavoro, da cui aveva ricevuto fattura, notificava alla CSC Cooperativa Servizi Cervignanesi, ora in liquidazione, avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEG, IRAP ed IVA relative all’anno 2001, poi parzialmente annullata in autotutela in relazione all’IRPEG.

2. Il ricorso proposto dalla contribuente avverso il predetto avviso di accertamento veniva accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Udine con sentenza confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia, adita dall’Agenzia delle Entrate.

3. Nella sentenza n. 11 del 2 febbraio 2009 la CTR ha sostenuto che quelli tributari non possono farsi rientrare tra gli effetti che ai sensi dell’art. 1, ultimo comma, della legge n. 1369 del 1960 discendono in capo all'imprenditore che abbia utilizzato le prestazioni dei lavoratori occupati in violazione dei divieti posti dalla citata legge, in quanto disposizione anteriore all’introduzione dell’IVA, e che nella specie era inapplicabile anche l’art. 14, comma 4 bis, legge n. 537 del 1993, (che, ai fini della determinazione dei redditi di cui all’art. 6, primo comma, del TUIR, esclude la deduzione di costi o spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato) perché disposizione introdotta dall’art. 2, ottavo comma, della legge n. 289 del 2002, entrata in vigore il 1° gennaio 2003 (ai sensi dell’art. 95, terzo comma, della predetta legge).

4. Avverso tale sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate deducendo un unico motivo di violazione di legge. Non vi è replica dell’intimata.

Considerato in diritto

1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., "la violazione dell’art. 1, ultimo comma, legge n. 1369 del 1960, in combinato disposto all'art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 446/97 e all’art. 3 D.P.R. n. 633/72". Lamenta che il giudice di appello aveva erroneamente interpretato la disposizione di cui all’art. 1, ultimo comma, legge n. 1369 del 1960, secondo cui "i prestatori di lavoro, occupati in violazione dei divieti posti dal presente articolo, sono considerati, a tutti gli effetti, alle dipendenze dell'imprenditore che effettivamente abbia utilizzato le loro prestazioni", ritenendo che tra quegli "effetti" non fossero ricompresi quelli tributari, nonostante non vi fossero ragioni letterali o sistematiche per circoscrivere tale locuzione ai soli aspetti lavoristici o previdenziali, mentre la formulazione volutamente generica della disposizione, di natura palesemente sanzionatoria, era connaturata alla sua funzione general-preventiva. Sosteneva quindi la legittimità dell'avviso di accertamento giacché, una volta riconosciuti in capo alla società cooperativa gli obblighi fiscali derivanti dall’instaurazione del rapporto di lavoro dipendente con i prestatori di lavoro occupati in violazione dei divieti posti dal citato art. 1, la contribuente non poteva portare in deduzione ai fini IRAP, quale componente negativo di reddito, le spese per il personale dipendente, in forza della disposizione di cui all’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997, e non poteva portare in detrazione l’IVA esposta nelle fatture emesse dai fornitori di manodopera, ai sensi dell’art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972.

2. Il motivo è fondato e va accolto.

3. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, "nelle prestazioni di lavoro cui si riferiscono - prima dell'intervenuta abrogazione ad opera dell'art. 85, comma primo, lett. c) del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 - i primi tre commi dell’art. 1 della legge 23 ottobre 1960, n. 1369 (divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro e nuova disciplina dell'impiego della manodopera negli appalti di opere e di servizi), la nullità del contratto fra committente ed appaltatore (o intermediario) e la previsione dell'ultimo comma dello stesso articolo -secondo cui i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell'imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni - comportano che solo sull'appaltante (o interponente) gravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, non potendosi configurare una (concorrente) responsabilità dell'appaltatore (o interposto) in virtù dell'apparenza del diritto e dell'apparente titolarità del rapporto di lavoro, stante la specificità del suddetto rapporto e la rilevanza sociale degli interessi ad esso sottesi" (cfr. Cass. S.U. n. 22910 del 2006 e numerose successive pronunce conformi delle sezioni semplici, tra cui Sez. 5A, n. 3795 del 2013 e n. 13748 del 2013).

3.1. Sulla scorta di tale orientamento questa Corte ha di recente precisato, in relazione agli obblighi tributari gravanti sull'appaltante (o interponente) che abbia utilizzato effettivamente le prestazioni di lavoratori occupati in violazione del divieto d'intermediazione di manodopera posto dalla l. 23 ottobre 1960, n. 1369, art. 1, nel testo vigente "ratione temporis" ed applicabile al caso di specie, che "la fatturazione di tali prestazioni da parte dell'intermediario non legittima l'appaltante o interponente a detrarre l'IVA relativa o a dedurre tali costi ai fini della determinazione del reddito imponibile, mancando alla base un valido rapporto contrattuale con l'intermediario (cfr. Cass. n. 22020/2014; n. 9962/2015; n. 21982/2015).

4. I giudici di appello non si sono attenuti a tale principio, peraltro adducendo una motivazione dell’interpretazione restrittiva della disposizione in esame affatto condivisibile, sostenendo che l’inciso "a tutti gli effetti" contenuta nell'ultimo comma dell’art. 1 della legge n. 1369 del 1960 non potesse riferirsi all’IVA, ma neanche all’IRPEG, in quanto tributi introdotti con leggi successive, non considerando che l’estensibilità di quegli effetti avrebbe comunque dovuto ipotizzarsi con riferimento ai tributi previsti dalla legislazione all’epoca vigente.

4.1. Diversamente da quanto sostenuto dalla CTR friulana è, inoltre, del tutto irrilevante l’inapplicabilità al caso di specie (in cui le riprese a tassazione sono riferite all'anno di imposta 2001) dell’art. 14, comma 4 bis, legge n. 537 del 1993, vigente dal 1° gennaio 2003, che ai fini della determinazione dei redditi di cui all’art. 6, primo comma, del TUIR, esclude la deduzione di costi o spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato. Una volta riconosciuti in capo alla società cooperativa gli obblighi fiscali derivanti dall’instaurazione del rapporto di lavoro dipendente con i prestatori di lavoro occupati in violazione dei divieti posti dal più volte ricordato art. 1 della legge n. 1369 del 1960, deve farsi applicazione dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997, che esclude la deduzione ai fini IRAP, quale componente negativo di reddito, delle spese per il personale dipendente, mentre l’indetraibilità dell’IVA esposta nelle fatture emesse nei confronti della società cooperativa dai fornitori di manodopera, discende dal rilievo che le prestazioni di lavoro non sono ricomprese tra le prestazioni di servizi soggette ad IVA elencate nell’art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972.

5. Dall’accoglimento del motivo di ricorso consegue, quindi, la cassazione della sentenza impugnata senza rinvio al giudice di merito, potendosi rigettare l’originario ricorso della contribuente che non prospetta la necessità di ulteriori accertamenti di fatto.

5.1. La sopravvenienza al ricorso dei principi giurisprudenziali applicati costituisce valido motivo di compensazione delle spese di tutti i gradi di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della società contribuente, compensando le spese di tutti i gradi di giudizio.