Linee guida e relativo questionario per gli organi di revisione economico finanziaria degli enti locali per l'attuazione dell'articolo 1, commi 166 e seguenti della legge 23 dicembre 2005, n. 266 - Bilancio di previsione 2016-2018

Premesso

Anche per l'esercizio 2016 il termine per l'approvazione del bilancio di previsione, fissato al 31 dicembre dell'anno precedente all'esercizio di riferimento dall'art. 151, comma 1, del decreto legislativo n. 267/2000 (TUEL) - in ragione delle difficoltà incontrate dagli enti per definire una programmazione a carattere autorizzatorio, in termini di competenza e di cassa per il primo dei tre esercizi considerati, adottando i nuovi schemi di bilancio armonizzato e gli allegati obbligatori, oltre che in considerazione della consueta incertezza delle risorse finanziarie a disposizione per il conseguimento degli equilibri di bilancio - è stato ulteriormente differito per i Comuni, con decreto ministeriale 1° marzo 2016, al 30 aprile 2016.

La durata limitata dell'esercizio provvisorio non ha reso, tuttavia, necessaria l'adozione, analogamente a quanto accaduto per gli esercizi 2013 e 2014 (cfr. deliberazioni n. 23/2013 e n. 18/2014), di delibere sostitutive delle Linee guida per la relazione degli organi di revisione sui bilanci di previsione 2016-2018, ai sensi dei commi 166 e seguenti dell'art. 1 della legge n. 266/2005.

Con deliberazione n. 9/SEZAUT/2016/INPR, infatti, sono state adottate linee di indirizzo per la formazione del bilancio 2016-2018 e per l'attuazione della contabilità armonizzata negli enti territoriali, alle quali devono considerarsi funzionalmente collegate le presenti linee guida.

Considerata la centralità dell'esercizio 2016 nel processo di entrata a regime della riforma contabile, le suddette linee guida pongono l'accento, oltre che sui consueti profili gestionali da monitorare, al fine di verificare il rispetto del saldo di finanza pubblica, dei vincoli previsti in materia di indebitamento, nonché il conseguimento degli equilibri di bilancio in fase previsionale, anche sugli adempimenti ai quali gli enti sono chiamati a dare ottemperanza e che costituiscono un importante banco di prova per la piena attuazione del nuovo sistema contabile armonizzato. Si intende fare riferimento, in particolare: all'adozione del bilancio di cassa con funzione autorizzatoria per il primo esercizio del triennio considerato, alla predisposizione degli allegati obbligatori, all'adozione del piano dei conti integrato ed all'affiancamento della contabilità economico-patrimoniale a quella finanziaria, al fine di garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, nonché alla predisposizione degli adempimenti propedeutici al bilancio consolidato.

Considerato:

Sulla scia della precedente deliberazione n. 32/SEZAUT/2015/INPR in materia di bilanci di previsione 2015 e nell'ottica della semplificazione, già seguita dalle linee guida per la relazione al rendiconto 2015, anche quelle che si approvano in questa sede per la relazione al bilancio di previsione 2016-2018 sono accompagnate da un unico questionario, rivolto esclusivamente ai comuni, giacché le città metropolitane e le province saranno oggetto di specifiche linee guida, da emanarsi da parte di questa Sezione all'esito dell'effettiva adozione dei bilanci preventivi (rinviati al 31 luglio 2016).

Nell'ottica della semplificazione le analisi contenute nell'allegato questionario attengono principalmente al monitoraggio dello stato di attuazione delle disposizioni recate dal decreto legislativo n. 118/2011 e s.m.i. in materia di programmazione finanziario-contabile, rispondendo, al contempo, alla finalità precipua di verifica della sana e regolare gestione degli enti, in particolare per gli aspetti relativi all'art. 148-bis, comma 3, del TUEL.

Delibera:

Di approvare l'unito documento, che è parte integrante della presente deliberazione, riguardante le linee guida, il relativo questionario allegato, cui devono attenersi, ai sensi dell'art. 1, commi 166 e seguenti della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006), gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali nella predisposizione della relazione sul bilancio di previsione 2016-2018.

Allegato

LINEE GUIDA E RELATIVO QUESTIONARIO PER GLI ORGANI DI REVISIONE ECONOMICO FINANZIARIA DEGLI ENTI LOCALI PER L'ATTUAZIONE DELL'ART. 1, COMMI 166 E SEGUENTI DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 2005, N. 266 - BILANCIO DI PREVISIONE 2016-2018

1. Le presenti linee guida per la relazione degli organi di revisione sui bilanci di previsione 2016-2018 degli enti locali, ai sensi dei commi 166 e seguenti dell'art. 1 della legge n. 266/2005, sono funzionalmente collegate alla delibera di indirizzo n. 9/SEZAUT/2016/INPR del 23 marzo 2016, rivolta agli enti territoriali per una corretta ed integrale applicazione delle disposizioni in materia dettate dal nuovo sistema di contabilità armonizzata. A differenza di quanto determinato con le delibere n. 23/2013 e n. 18/2014, per gli esercizi 2013 e 2014, la delibera n. 9/2016 non ha finalità sostitutiva delle linee guida, giacché la durata dell'esercizio provvisorio ha riguardato un arco temporale limitato e conseguentemente non è venuta meno l'utilità loro attribuita dalle norme vigenti.

L'esercizio 2016 rappresenta un momento centrale per l'entrata a regime della riforma contabile per tutti gli enti che non hanno partecipato alla sperimentazione, ai sensi dell'art. 78 del decreto legislativo n. 118/2011 e s.m.i, e che hanno rinviato alcuni degli adempimenti richiesti dall'armonizzazione (fra cui, in particolare, l'adozione degli schemi di bilancio armonizzati, il bilancio di cassa, l'applicazione della codifica della transazione elementare, l'adozione del piano dei conti integrato, l'affiancamento della contabilità economico-patrimoniale a quella finanziaria per garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, la predisposizione del bilancio consolidato).

Pertanto, con le presenti linee guida si intende porre l'accento, oltre che sui profili gestionali, anche su tali aspetti che rappresentano per l'esercizio considerato un importante banco di prova per l'entrata a regime definitiva della riforma contabile, nella prospettiva della sana gestione finanziaria degli enti locali.

Questi indirizzi non riguardano le Città metropolitane e le Province, interessate per l'esercizio 2016, analogamente al 2015, da speciali deroghe normative alla disciplina ordinaria che regola termini, contenuti e modalità della programmazione finanziaria e della gestione contabile degli enti locali, a ragione della necessità di governare lo sviluppo delle fasi di completamento della riforma ordinamentale degli enti di area vasta di cui alla legge 56/2014. Detti enti informeranno, comunque, la loro gestione alle linee di indirizzo per l'approvazione del bilancio di previsione e per l'attuazione della contabilità armonizzata negli enti territoriali, dettate con la citata delibera n. 9/SEZAUT/2016.

La Sezione delle autonomie si riserva, peraltro, di procedere all'emanazione di specifiche linee guida, anche per i predetti enti, all'esito dell'effettiva presentazione dei bilanci preventivi, per ora dilazionata al 31 luglio p.v. Si riserva, altresì, in caso di ulteriore slittamento del predetto termine, l'elaborazione di un referto sulla finanza delle province e delle città metropolitane, nell'imminenza della legge di stabilità (o meglio della nuova legge di bilancio) per il 2017.

2. Nel corso dell'esercizio provvisorio, autorizzato per i comuni fino al 30 aprile (in coincidenza con il termine fissato per l'approvazione del rendiconto 2015), gli enti hanno gestito per dodicesimi, sulla base del necessario aggiornamento delle previsioni del bilancio triennale, fatte salve le eccezioni previste dal principio contabile applicato della competenza finanziaria, di cui all'allegato 4/2 punto 8.11, al fine di garantire attività soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento avrebbe potuto comportare danno per l'ente.

Nel corso della gestione provvisoria, inoltre, gli enti hanno posto in essere, applicando il principio della competenza finanziaria potenziata, il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi, ai sensi dell'art. 3, comma 4, del decreto legislativo n. 118/2011, quale operazione di natura gestionale da realizzarsi, anche in costanza di esercizio provvisorio, in vista della predisposizione del rendiconto della gestione 2015.

3. Nell'esercizio 2016 il contributo degli enti locali al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica registra un sostanziale superamento della previgente disciplina del Patto, e l'introduzione di una regola provvisoria, alternativa a quella codificata dall'art. 9 della legge n. 243/2012. La legge di stabilità 2016 ha introdotto - nelle more della piena applicazione delle disposizioni previste dalla legge rinforzata 24 dicembre 2012, n. 243, di attuazione dell'art. 81 della Costituzione - il c.d. «pareggio di bilancio semplificato» (legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 707 e ss) consistente in un saldo non negativo in termini di competenza fra entrate finali e spese finali, declinato come differenza fra la somma dei primi 5 titoli delle entrate del bilancio armonizzato e la somma dei primi tre titoli delle spese. Al raggiungimento del predetto saldo partecipa, limitatamente all'esercizio 2016, il fondo pluriennale vincolato di entrata e di spesa, al netto della quota riveniente dal ricorso all'indebitamento.

Al di là dell'apparente allineamento del Patto allo schema del pareggio di bilancio, come osservato di recente dalla Corte in sede di audizione in materia di nuova legge di bilancio (A.C. 3828), le finalità perseguite restano diversificate. Infatti, i vincoli di finanza pubblica, già imposti dal Patto, perseguivano obiettivi di contenimento della spesa e di redistribuzione degli spazi finanziari che lasciavano agli enti un ambito di manovra sufficientemente ampio, con riferimento tanto alle tempistiche per il conseguimento dell'equilibrio strutturale quanto alla composizione dei saldi. Diversamente, la salvaguardia degli equilibri di bilancio e la riduzione progressiva, nel lungo periodo, del rapporto fra prodotto interno lordo e debito pubblico, rappresentano obiettivi più stringenti, in quanto funzionali a garantire direttamente il rispetto dei vincoli imposti dall'Unione europea con l'unico limite rappresentato dall'autonomia finanziaria degli enti.

Ai fini della verifica del suddetto saldo di competenza, il comma 712 prevede che gli enti locali alleghino al bilancio di previsione un prospetto, approvato dal Consiglio con delibera di variazione, contenente le previsioni di competenza triennali rilevanti in sede di rendiconto, nel cui computo non incidono gli stanziamenti relativi al Fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE), nonché al fondo spese e rischi futuri, destinati a confluire nel risultato di amministrazione.

In un'ottica funzionale al mantenimento degli equilibri programmati si pone, fra le altre misure, la disciplina dell'art. 183, comma 8, del TUEL, in base alla quale i funzionari responsabili dei singoli settori dell'amministrazione devono, prima di adottare provvedimenti che comportino impegni di spesa, verificarne la coerenza con l'obbligatorio prospetto allegato al bilancio 2016-2018, accertando preventivamente che il programma dei pagamenti sia compatibile con i relativi stanziamenti di bilancio e, più in generale, con le regole di finanza pubblica.

4. In diretta correlazione con il puntuale rispetto del programma dei pagamenti deve considerarsi, altresì, la novità introdotta dalla riforma dell'ordinamento contabile secondo la quale, a partire dal 2016, la previsione di cassa viene a costituire un elemento chiave del bilancio che, alla luce del principio di competenza finanziaria potenziata, ed in vista della necessità di realizzare flussi finanziari in entrata in grado di alimentare i flussi in uscita, avvicina la competenza alla cassa, attraverso la valorizzazione del momento dell'esigibilità delle obbligazioni giuridiche.

Le previsioni di cassa in entrata (a fronte dell'impegno di tutti i responsabili dei servizi a ripulire ruoli e liste di carico dalle partite insussistenti, attraverso l'intensificazione dei controlli sulle quote inesigibili e sulle attività affidate agli agenti della riscossione) devono tendere sempre di più ad allinearsi con le previsioni di competenza, sulla base dei postulati di veridicità ed attendibilità. D'altra parte, gli stanziamenti di spesa devono riflettere le provviste finanziarie necessarie a garantire lo svolgimento delle attività e gli interventi programmati, tant'è che proprio le previsioni di cassa vengono a costituire il vero limite entro il quale possono essere disposte spese in grado di essere tempestivamente onorate, nel rispetto dei tempi di pagamento ex art. 183, comma 8, TUEL, nonché ai sensi della disciplina introdotta dal decreto-legge n. 66/2014.

Quanto affermato nella delibera n. 4/SEZAUT/2015/INPR, a proposito della necessità, per una buona partenza della nuova contabilità, di una puntuale ricostruzione del fondo di cassa al 31 dicembre, suddiviso tra fondi vincolati e fondi liberi, appare di stretta attualità. Rientra, infatti, fra gli adempimenti principali ai fini di un'adeguata programmazione, la corretta determinazione delle componenti del fondo di cassa, come osservato anche nelle linee guida recentemente adottate per il rendiconto 2015 con delibera n. 22/SEZAUT/2016/INPR.

5. Fra i numerosi allegati obbligatori al bilancio di previsione riveste un ruolo di particolare importanza la nota integrativa, che contiene, ai sensi dell'art. 11, comma 5, del decreto legislativo n. 118/2011 e s.m.i., una serie di informazioni utili al fine di comprendere i criteri seguiti dall'Ente per la predisposizione delle previsioni di entrata e di spesa di ciascun esercizio, nonché la correlazione fra entrate e spese ricorrenti e non ricorrenti.

Particolare attenzione deve essere riservata alle informazioni riguardanti gli accantonamenti per spese potenziali e per il FCDE, che costituisce oggetto di uno specifico prospetto dimostrativo dei criteri utilizzati per la sua composizione. Pari attenzione deve essere riposta nella predisposizione dell'elenco analitico delle quote vincolate ed accantonate del risultato di amministrazione presunto al 31 dicembre dell'esercizio precedente, distinguendo fra le diverse tipologie di vincoli (legge, trasferimenti, mutui e altro). Nella nota integrativa, alla cui compilazione gli enti sono tenuti con puntualità, devono essere contenute tutte le notizie richieste dalle citate disposizioni, in quanto esse rappresentano il contenuto, per così dire minimo, necessario alla comprensione del bilancio di previsione nel suo complesso ed, in particolare, degli anzidetti allegati obbligatori, la cui lettura, attraverso la nota, diviene più approfondita ed informata.

La nota integrativa deve riportare, fra l'altro, l'esplicitazione delle cause che hanno comportato per l'Ente l'impossibilità di porre in essere la programmazione necessaria alla definizione del crono-programma di quelle spese di investimento, che possono essere accantonate nel fondo pluriennale vincolato, nelle more dell'individuazione dei relativi esercizi di imputazione.

Per quanto riguarda gli strumenti di programmazione da approvare per il triennio 2016-2018, occorre sottolineare la rilevanza del Documento unico di programmazione (DUP), sia nella sua forma ordinaria, prevista per gli enti con popolazione superiore a 5.000 abitanti dal principio contabile applicato della programmazione di bilancio (allegato 4/1, punti 8.1 - 8.3), sia nella forma semplificata per gli enti con popolazione fino a 5.000 abitanti (di cui al successivo punto 8.4 dello stesso principio contabile). Tale documento, infatti, rappresenta, ai sensi dell'art. 170 TUEL, uno strumento di guida strategica ed allo stesso tempo operativa della gestione degli enti, nonché il necessario presupposto di tutti gli ltri documenti di programmazione, ed è indispensabile per l'approvazione del bilancio di previsione. In tale ottica il DUP compendia in sé le diverse linee programmatiche relative alla gestione delle risorse umane, finanziarie e strumentali degli enti, al fine di garantirne la complessiva coerenza, anche in vista del perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica, definiti in ambito comunitario e nazionale.

Analoga attenzione deve essere riservata al Piano degli indicatori di bilancio ed al Piano esecutivo di gestione (PEG), sebbene si tratti di uno strumento obbligatorio solo per i comuni con popolazione superiore a 5.000 abitanti (art. 169 TUEL), ma da adottarsi auspicabilmente anche da parte degli enti di minori dimensioni, magari in forma semplificata e nel rispetto, comunque, dell'obbligo di rilevazione unitaria dei fatti gestionali.

6. L'adozione, ai sensi dell'art. 4 del decreto legislativo n. 118/2011, del piano dei conti integrato, di cui all'allegato 6, raccordato al piano dei conti di cui all'art. 4 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, riveste specifico rilievo in vista del consolidamento e del monitoraggio dei conti pubblici, nonché al fine di consentire un migliore raccordo dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali. Il nuovo piano dei conti, attraverso l'adeguamento del sistema informativo degli Enti, dovrà essere strutturato in modo tale da consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, correlando le voci del piano finanziario con quelle del piano economico-patrimoniale ed allo stesso tempo, l'elaborazione del conto economico e dello stato patrimoniale, attraverso l'aggregazione delle voci secondo i criteri riportati nel suddetto allegato n. 6.

Inoltre, in vista dell'adozione del piano dei conti integrato, gli enti dovranno provvedere, con le tempistiche legate alla scelta di rinvio di tali adempimenti, alla preventiva riclassificazione dell'inventario aggiornato, rappresentativo della reale situazione dei beni dell'ente, nonché alla riclassificazione delle voci dell'ultimo stato patrimoniale (chiuso al 31 dicembre dell'anno precedente, nel rispetto del decreto del Presidente della Repubblica n. 194/1996) ed all'applicazione dei criteri di valutazione dell'attivo e del passivo - previsti dal relativo principio applicato - all'inventario ed allo stato patrimoniale riclassificati. A tal fine, per ciascuna voce, deve essere compilata una tabella che affianchi agli importi di chiusura del precedente esercizio quelli attribuiti a seguito del processo di rivalutazione, con indicazione delle eventuali differenze. I prospetti aggiornati, unitamente a quelli di raccordo fra la vecchia e la nuova classificazione, dovranno essere sottoposti all'approvazione del Consiglio in sede di rendiconto dell'esercizio di avvio della contabilità economico-patrimoniale.

7. In vista dell'adozione del bilancio consolidato da parte degli enti che si sono avvalsi della facoltà di rinviare tale adempimento all'anno 2017 e dei comuni con popolazione fino ai 5.000 abitanti, che non si siano avvalsi della possibilità di ulteriore rinvio al 2018, va evidenziata la rilevanza delle attività preliminari individuate al punto 3 del principio contabile applicato (allegato 4/4). Fra i primi adempimenti, cui sono chiamati gli enti interessati, vi è l'approvazione, con specifica delibera di Giunta, dei due distinti elenchi, da aggiornare alla fine di ogni esercizio, costituiti: l'uno da tutti gli organismi facenti parte del Gruppo amministrazione pubblica e l'altro solo da quegli organismi i cui bilanci non siano irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziaria e del risultato economico del Gruppo medesimo. A questi ultimi devono essere trasmesse le direttive riguardanti i tempi ed i modi di trasmissione dei bilanci d'esercizio e dei rendiconti nonché delle informazioni integrative.

8. Sulla scia della deliberazione n. 22/2016, con la quale sono state adottate le linee guida per le relazioni al rendiconto 2015, anche le presenti rispondono alla finalità di semplificazione, già avviata con la deliberazione n. 32/2015 in materia di bilanci di previsione 2015, e sono accompagnate da un unico questionario rivolto, come già detto, solo ai comuni. Il questionario è articolato in tre Sezioni precedute, come di consueto, da domande preliminari, tese ad evidenziare il livello di ottemperanza agli adempimenti richiesti, per l'attuazione, nel corso del 2016 dell'armonizzazione contabile ed è costituito, prevalentemente, da quesiti con talune richieste di precisazioni e di dati contabili di complemento.

Si rammenta, infine, che le Sezioni di controllo, aventi sede nelle regioni a statuto speciale e nelle province autonome, ove ne ricorra l'esigenza, potranno apportare ai descritti questionari adattamenti o integrazioni, che tengano conto delle peculiarità della disciplina vigente in materia di ordinamento degli enti locali, nonché di finanza e tributi locali.

QUESTIONARIO BILANCIO 2016-2018

(Testo dell’allegato)

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Provvedimento pubblicato nella G.U. 12 luglio 2016, n. 161 - Suppl. Ordinario n. 27.