Imposte indirette - IVA - Accertamento - Rivendita veicoli - Regime del margine

Rilevato che

- l'Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, con tre motivi, avverso la decisione della CTR in epigrafe che, confermando la sentenza di primo grado, aveva ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento per Iva, per l'anno 2000, per aver la N.F. Spa, esercente commercio di veicoli nuovi ed usati, applicato il regime del margine alla rivendita di veicoli usati ed acquistati da una società cedente comunitaria;

- secondo il giudice d'appello, in particolare, spettava all'Ufficio dimostrare che il cedente estero avesse o meno recuperato, in tutto o in parte, l'Iva pagata dai suoi fornitori, indagine, questa, il cui onere non era esigibile a carico della contribuente, tanto più che l'accertamento era avvenuto cinque anni dopo la conclusione del contratto;

- la contribuente eccepisce l'inammissibilità e l'infondatezza del ricorso e propone ricorso incidentale condizionato;

Considerato che

- va dichiarata preliminarmente la tardività della memoria depositata dal contribuente in data 22 novembre 2017 e, dunque, oltre il termine di cui all'art. 380.bis.1 c.p.c. secondo il quale «Le parti possono depositare le loro memorie non oltre dieci giorni prima dell'adunanza in camera di consiglio»;

- il primo motivo del ricorso principale denuncia violazione dell'art. 2697 c.c. in ordine al riparto ed al contenuto dell'onere della prova tra contribuente e Amministrazione per fruire del regime fiscale più favorevole previsto dall'art. 36 d.l. n. 41 del 1995;

- il secondo motivo denuncia violazione degli artt. 36 e 37, d.l. n. 41 del 1995, conv. nella I. n. 85 del 1995, in ispecie con riguardo alla configurabilità di un onere di diligenza in capo al contribuente in relazione alle indicazione presenti sui libretti di circolazione delle auto usate acquistate e rivendute a prescindere dalle eventuali attestazioni in fattura;

- il terzo motivo denuncia il vizio di motivazione apparente per aver la CTR ancorato il rigetto all'avvenuto decorso di cinque anni dalla sottoscrizione del contratto;

- i motivi, investendo la medesima questione, vanno esaminati unitariamente;

- il controricorrente ha eccepito l'inammissibilità del ricorso per intervenuto giudicato esterno;

- appare preliminare, peraltro, procedere all'esatta determinazione della fattispecie in giudizio;

- le Sezioni Unite, infatti, con la recente sentenza n. 21105 del 12/09/2017, hanno affrontato la problematica dell'ambito ed estensione dell'onere della prova, e dei connessi doveri di diligenza, gravanti sul contribuente che intenda fruire del particolare, e più favorevole, trattamento fiscale del regime del margine, avuto riguardo, specificamente, a fattispecie in tutto identica a quella qui in esame;

- la Corte ha sottolineato, alla luce degli orientamenti della Corte di Giustizia (e, in ispecie, della recente sentenza 18 maggio 2017, causa C-624/15, Litdana) e dei coerenti orientamenti della Suprema Corte (Cass. n. 20089 del 24/9/2014; Cass. n. 24604 del 19/11/2014), che "qualora l'amministrazione tributaria ritenga che il contribuente abbia indebitamente fruito del regime del margine, deve contestarne l'esistenza dei presupposti, oggettivi o soggettivi, adducendo elementi specifici e concreti (anche, ovviamente, aventi efficacia meramente presuntiva) e non, quindi, in modo generico"; a fronte di ciò, quindi, spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando "la propria buona fede, intesa come comprensiva sia dell'assenza di consapevolezza che il suo acquisto si iscriveva nel contesto di un'evasione dell'IVA, sia dell'uso della necessaria diligenza, ossia di aver adottato tutte le misure ragionevolmente esigibili da parte di un operatore accorto, al fine di assicurarsi che una tale evenienza dovesse escludersi";

- con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, poi, le Sezioni Unite hanno specificamente affermato che "il cessionario ... deve provare la propria buona fede, cioè di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto", condotta che include "anche l'individuazione, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione in suo possesso, eventualmente integrati da elementi di agevole e rapida reperibilità, dei precedenti intestatari del veicolo, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l'IVA sia stata, o no, già assolta a monte da altri, nell'ambito della catena di fornitura, senza possibilità di detrazione";

- ne deriva, correlativamente, che "in caso di esito positivo, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche qualora l'amministrazione dimostri, attraverso indagini e controlli inesigibili dal contribuente, che in realtà l'imposta, per qualsiasi motivo, non era stata detratta", mentre, quando "dalla verifica del contribuente emerga che i precedenti titolari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria, in base al criterio di normalità probabilistica) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA assolta a monte per l'acquisto dei veicoli stessi, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa, con conseguente negazione del diritto alla fruizione del trattamento fiscale più favorevole";

- l'esistenza del diritto alla detrazione Iva, pertanto, pur non comportando necessariamente che l'avente diritto ne abbia effettivamente fruito, fa, tuttavia, ragionevolmente presumere, in base a criteri di economicità e alla natura ed al carattere neutrale dell'imposta, che l'imprenditore porti in detrazione l'Iva per i beni che utilizza per l'attività d'impresa, sicché spetta al contribuente la contraria prova della mancata detrazione che assume rilievo quale fatto impeditivo della pretesa del fisco;

- la verifica a cura del contribuente si relaziona, del resto, non alla vigilanza e al controllo sull'osservanza di obblighi altrui ma alla compiuta ed adeguata osservanza di obblighi propri così da poter fruire di un regime oggettivamente più favorevole e subordinato a specifici presupposti, il cui riscontro costituisce, secondo principi di correttezza e buona fede, che trovano la loro fonte generale negli artt. 1175 e 1375 c.c., compito ed onere proprio (sia pure nei limiti dell'esigibile) del contribuente imprenditore professionale;

- orbene, il giudice del merito, nel valutare il comportamento della N.F. Spa, non si è attenuto ai principi enunciati, non considerando se il contribuente avesse o meno adempiuto agli oneri probatori sul medesimo incombenti e in ispecie, se - come dedotto dall'Amministrazione finanziaria - dall'esame della documentazione amministrativa che accompagna le vendite (in ispecie, la carta di circolazione), nonché alla qualità professionale del rivenditore comunitario (nei cui confronti era stata espressamente specificata la sussistenza del diritto a detrarre l'Iva) e degli altri pregressi intestatari delle vettura, dovesse o meno ritenersi legittima la fruizione del regime più favorevole in concreto applicato, sicché il ricorso è meritevole, in parte qua, di accoglimento;

- dai principi sopra enunciati, inoltre, discende altresì l'infondatezza dell'eccepita inammissibilità per essersi formato giudicato esterno con riferimento alla sentenza n. 48/29/09 della CTR del Veneto, pronunciata tra le medesime parti in relazione ad una vicenda analoga riferita al 1999;

- è dirimente, infatti, al di là della diversità del periodo d'imposta, che nella fattispecie in considerazione vi è la necessità di operare uno specifico accertamento in fatto su una circostanza (la sussistenza o meno, in base agli elementi propri del singolo caso, della consapevolezza da parte del contribuente che l'Iva sia stata assolta a monte senza possibilità di detrazione) indubbiamente variabile da periodo a periodo e, anzi, da transazione a transazione (v. sul punto Sez. U, n. 13916 del 16/06/2006; Cass. n. 13498 del 01/07/2015);

- il ricorso incidentale condizionato, infine, è inammissibile in quanto proposto con riguardo a questioni rimaste assorbite nel giudizio di merito dalla parte integralmente vittoriosa in appello, ferma la possibilità, per la stessa, di riproporle innanzi al giudice del rinvio (v., tra le tante, Cass. n. 4472 del 07/03/2016);

- in accoglimento del ricorso, nei termini precisati, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente, in diversa composizione, che procederà ad un nuovo esame;

P.Q.M.

Accoglie, nei termini di cui in motivazione, il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Veneto in diversa composizione.