Tributi - Accertamento sintetico ex art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 - Obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a decorrere dal periodo d'imposta 2009

In fatto

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, nei confronti di D.B.C. (che resiste con controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia n. 2232/05/2014, depositata in data 11/11/2014, con la quale - in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, per maggiore IRPEF ed addizionali, regionali e comunali, dovute in relazione all’anno d’imposta 2005, emesso ex art. 38 comma IV DPR 600/1973 (a seguito di notifica al coniuge del contribuente di un questionario, volto a richiedere elementi giustificativi in merito al possesso di beni indici di capacità contributiva) - è stata confermata la decisione di primo grado, che aveva accolto il ricorso del contribuente.

In particolare, i giudici d’appello, nel respingere il gravame dell’Agenzia delle Entrate, hanno ribadito quanto affermato dai giudici della C.T.P. in ordine alla nullità dell’atto impositivo per mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. A seguito di deposito di relazione ex art. 380 bis c.p.c., è stata fissata l’adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti.

In diritto

1. L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con unico motivo, ex art. 360 n. 3 c.p.c., la falsa applicazione dell’art. 38, comma VII, DPR 600/1973, come sostituito dall’art. 22 comma 1 d.l. 78/2010, conv. con modificazioni in l. 122/2010, e la violazione dell’art. 38 commi 4 e 8 DPR 600/1973, vigente ratione temporis, in combinato con l’art. 32 comma 1 nn. 2, 3 e 4 DPR 600/1973 e del principio di irretroattività ex artt. 3 comma 1 l. 212/2000 e 11 delle preleggi, avendo la C.T.R. ritenuto che, anche in ipotesi di accertamento sintetico operato con riferimento al testo del citato art. 38 previgente alla Novella introdotta nel 2010, fosse previsto l’obbligo del contraddittorio preventivo.

2. La censura è fondata.

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno invero affermato (Cass. 24823/2015) il seguente principio di diritto: "Differentemente dal diritto de l'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l’obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto".

Le Sezioni Unite hanno evidenziato, appunto, come, nella normativa tributaria nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati, non si rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori di precise disposizioni che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche ipotesi, quale "l’articolo 38, comma 7, d.p.r. 600/73 (come modificato dall’art. 22, comma 1, d.l. 78/2010, convertito in l. 122/2010), in tema di accertamento sintetico.

Nella specie, è pacifico che si verte in ipotesi di accertamento sintetico notificato "nel 2010", ma per l’anno d’imposta 2005, in relazione al quale non opera la modifica normativa di cui al d.l. 78/2010, convertito in l. 122/2010. Invero, Il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto (con l'art. 22, comma 1), con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli "accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiaratone non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto" e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr. Cass. 21041/2014; Cass. 22746/2015).

La sentenza della C.T.R. non è pertanto conforme ai suddetti principi di diritto.

3. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso, va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla C.T.R. della Puglia in diversa composizione. Il giudice del rinvio provvederà alla liquidazione anche delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia diversa composizione.