Imposte sui redditi - Detrazioni per oneri - IRPEF - Erogazioni in danaro tracciabili effettuate a favore di partiti politici - Conseguente detraibilità anche delle erogazioni non effettuate a titolo di liberalità, ma di corrispettivo

Ritenuto che con ordinanza del 24 settembre 2015, iscritta al n. 51 del registro ordinanze 2016, la Commissione tributaria provinciale di Biella ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 11, comma 4-bis, del decreto-legge 28 dicembre 2013, n. 149 (Abolizione del finanziamento pubblico diretto, disposizioni per la trasparenza e la democraticità dei partiti e disciplina della contribuzione volontaria e della contribuzione indiretta in loro favore), convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13;

che le questioni sono sorte nel corso di un giudizio promosso da R. S. con l’impugnazione di quattro avvisi di accertamento relativi agli anni dal 2008 al 2011, con i quali l’Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Biella ha negato la detraibilità, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, di erogazioni in denaro compiute dal ricorrente, negli stessi anni, a favore del partito Lega Nord;

che gli accertamenti tributari si fondano sulla mancanza del carattere "liberale" delle erogazioni previsto dall’art. 15, comma 1-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante "Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi" (di seguito: TUIR), in quanto le stesse erogazioni sarebbero il corrispettivo del ""patto" di candidatura stipulato dal ricorrente per l’inserimento nelle liste dei candidati alle elezioni di quel partito politico";

che, ad avviso dell’amministrazione finanziaria, ai fini della detrazione le erogazioni in denaro ai partiti politici dovrebbero invece essere effettuate senza alcuna controprestazione e nemmeno in adempimento di un obbligo morale o sociale;

che R. S. ha tuttavia invocato la previsione dell’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013, nel testo inserito dalla legge di conversione, secondo il quale "[a] partire dall’anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro effettuate a favore di partiti politici, esclusivamente tramite bonifico bancario o postale e tracciabili secondo la vigente normativa antiriciclaggio, devono comunque considerarsi detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1-bis, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917";

che il giudice a quo, premesse alcune considerazioni sulle finalità a suo avviso perseguite dai promotori della norma censurata, ne evidenzia il carattere retroattivo, in quanto operante a ritroso fino all’anno d’imposta 2007, in modo da comprendere anche gli accertamenti impugnati nel processo principale, e osserva che non potrebbe essere accolta l’interpretazione proposta dall’Agenzia delle entrate, secondo la quale l’espressione "[...] devono comunque considerarsi detraibili [...]" andrebbe intesa nel senso che la detrazione spetta solo se sono osservati i requisiti previsti dall’art. 15, comma 1-bis, del TUIR, compreso il carattere "liberale" delle erogazioni, poiché tale interpretazione forzerebbe la lettera della disposizione, in quanto l’avverbio "comunque" non potrebbe avere altro significato se non quello di ammettere in ogni caso la detraibilità delle erogazioni in esame;

che l’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013 violerebbe in primo luogo l’art. 3 della Costituzione, per lesione del principio di ragionevolezza;

che, ad avviso del giudice a quo, il legislatore potrebbe liberamente compiere scelte discrezionali diverse da sue precedenti determinazioni, ma tali "digressioni dalla propria ordinaria linea politica" dovrebbero essere adeguatamente giustificate e non risolversi in decisioni arbitrarie, sicché le precedenti determinazioni del legislatore nella stessa materia costituirebbero uno strumento di valutazione della ragionevolezza della norma che da esse si discosti;

che, sotto questo profilo, l’irragionevolezza deriverebbe dal sensibile contrasto della norma censurata "con il panorama normativo delle politiche legislative in atto e quindi con il principio di coerenza", in quanto essa collocherebbe la previsione sulla detraibilità fiscale delle erogazioni in denaro ai partiti politici al di fuori della sedes materiae propria delle detrazioni d’imposta, costituita dall’art. 15 del TUIR, e consentirebbe la detrazione fiscale delle erogazioni in denaro a favore dei partiti politici prive del carattere della liberalità, a differenza di quanto l’art. 15 del TUIR prevede al comma 1, lettere i), i-ter), i-quater), i-octies) e i-novies) per le altre erogazioni in denaro, detraibili solo se connotate da tale carattere;

che la norma censurata sarebbe irragionevole, sotto un diverso profilo, per "contrasto con il divieto di abuso del diritto" e "con il divieto dell’eccesso di potere legislativo, nella forma dello sviamento di potere", in quanto essa perseguirebbe il solo fine di sanare retroattivamente le illegittime detrazioni di cui hanno beneficiato alcuni esponenti del partito politico della Lega Nord, e sarebbe pertanto "ispirata unicamente da intenti personali, riguardanti una ristretta cerchia di individui";

che l’art. 3 Cost.sarebbe violato, secondo il rimettente, anche per lesione del principio di eguaglianza, in quanto il legislatore avrebbe introdotto, a favore di una singola categoria di cittadini, una deroga alla regola generale sulla detraibilità delle erogazioni liberali, in mancanza di un interesse costituzionalmente protetto;

che sussisterebbe, altresì, il contrasto con l’art. 24 Cost., per lesione del diritto di difesa della pubblica amministrazione, in quanto la norma censurata, nel considerare "comunque" di carattere liberale le erogazioni in denaro ai partiti politici, stabilirebbe una presunzione assoluta di detraibilità delle stesse, se effettuate con mezzi di pagamento tracciabili, impedendo così all’Agenzia delle entrate, nella sua qualità di parte del procedimento tributario contenzioso, di provare che l’erogazione costituisce in realtà il corrispettivo di un patto di candidatura;

che vi sarebbe poi il contrasto con l’art. 53 Cost., per lesione del principio di capacità contributiva, essendo impedito all’amministrazione finanziaria di esercitare la potestà impositiva su redditi beneficiari di detrazioni per liberalità inesistenti;

che, infine, sarebbe violato l’art. 79 Cost., in quanto la norma censurata costituirebbe "una sostanziale amnistia" approvata senza le prescritte maggioranze parlamentari;

che sulla rilevanza delle questioni il rimettente osserva che, qualora l’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013 non fosse dichiarato illegittimo, il ricorso di R. S. dovrebbe essere accolto con annullamento degli avvisi di accertamento impugnati, in applicazione della norma censurata;

che con atto depositato nella cancelleria della Corte il 4 aprile 2016 si è costituito R. S., parte del giudizio a quo, che ha concluso per l’inammissibilità o la non fondatezza delle questioni;

che l’inammissibilità è eccepita sotto plurimi profili: per l’indeterminatezza del petitum, per la contraddittorietà tra quest’ultimo e la motivazione dell’ordinanza, per l’inidoneità dell’intervento richiesto alla Corte a raggiungere lo scopo auspicato dal rimettente, per la sproporzione e la contraddittorietà delle conseguenze sul tessuto normativo che deriverebbero dall’eventuale accoglimento delle questioni, per il difetto di motivazione sulla non manifesta infondatezza, per la natura politica delle censure e delle valutazioni richieste alla Corte e, infine, per difetto di motivazione sulla rilevanza delle questioni o per la loro formulazione in termini ipotetici;

che, nel merito, la parte evidenzia in primo luogo l’erroneità delle premesse dalle quali muove il giudice a quo, non sussistendo nell’ordinamento un obbligo di motivazione dell’atto legislativo, né essendo il legislatore vincolato per il futuro da precedenti scelte normative, e deduce che la censura di irragionevolezza per l’improprietà della sedes materiae nella quale la norma censurata è inserita - un decreto-legge anziché il TUIR - sarebbe infondata sia per l’irrilevanza di un problema di forma dell’atto legislativo, non essendo invocato il parametro dell’art. 77 Cost., sia perché il d.l. n. 149 del 2013 costituisce l’atto organico di riforma del sistema di finanziamento dei partiti, incentrato sulla contribuzione indiretta e su quella volontaria fiscalmente agevolata, disciplinata dall’art. 11;

che la disposizione non creerebbe un’ingiustificata e incoerente "deviazione" rispetto agli altri casi di detraibilità configurati dall’art. 15 del TUIR, in quanto, in assenza di un vincolo costituzionale a ritenere detraibili solo le somme erogate a titolo di liberalità, l’ordinamento prevede ipotesi di detraibilità non sorrette dall’animus donandi, né creerebbe una disparità priva di fondamento costituzionale, considerata la sua finalità di sostentamento dei partiti politici, che rivestono un ruolo essenziale e determinante in ogni democrazia;

che non sussisterebbe neppure la violazione degli artt. 24, 53 e 79 Cost: l’eliminazione del requisito del carattere liberale dell’erogazione, ai fini della detraibilità fiscale, priverebbe l’amministrazione finanziaria dell’interesse a verificarne la sussistenza, sicché non sarebbe configurabile la lesione del diritto di difesa prospettata dal giudice a quo; la violazione dell’art. 53 Cost. sarebbe esclusa per l’ampia discrezionalità del legislatore nell’individuazione dei tributi, dei relativi presupposti e delle aree oggettive e soggettive di esenzione; infine, non sussisterebbe nemmeno violazione dell’art. 79 Cost., considerata la natura tributaria e non penale della norma censurata, che non avrebbe né forma né sostanza di un provvedimento di clemenza;

che con atto depositato nella cancelleria della Corte il 5 aprile 2016 è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, che ha concluso per l’inammissibilità o la manifesta infondatezza delle questioni;

che, quanto alla pretesa irragionevolezza della norma censurata, l’interveniente osserva che al sistema delle imposte dirette non sono estranee disposizioni che riconoscono la detraibilità anche al di fuori delle erogazioni liberali di varie spese e che la norma censurata troverebbe la sua non irragionevole collocazione all’interno di un provvedimento (il d.l. n. 149 del 2013) finalizzato all’abolizione del finanziamento pubblico diretto ai partiti politici e alla sua sostituzione con agevolazioni fiscali per la contribuzione volontaria dei cittadini, in un’ottica di trasparenza;

che, ad avviso dell’Avvocatura, le questioni sarebbero manifestamente infondate anche in riferimento alle altre censure ex artt. 3, 24, 53 e 79 Cost.;

che il primo periodo del comma 4-bis sarebbe rivolto a chiunque voglia disporre erogazioni in denaro a favore dei partiti politici, mentre il secondo periodo, introdotto dalla legge di stabilità 2015, precisa che tale prerogativa spetta "anche ai candidati ed agli eletti alle cariche pubbliche", sicché gli argomenti del rimettente sulla violazione del principio di eguaglianza non sarebbero condivisibili;

che, quanto alla lamentata violazione dell’art. 24 Cost., non sussisterebbe connessione logica tra le due disposizioni, mentre gli argomenti svolti dal giudice a quo sui parametri costituzionali della capacità contributiva e dell’amnistia e dell’indulto sarebbero inconferenti rispetto alle questioni sollevate;

che il 3 ottobre 2017 il Presidente del Consiglio dei ministri ha depositato una memoria illustrativa nella quale, dopo avere ricostruito il quadro normativo della materia, deduce che il primo periodo del comma 4-bis, introdotto dalla legge di conversione del d.l. n. 149 del 2013, avrebbe natura di "norma di carattere transitorio", nel senso che essa, "con riferimento al periodo temporale immediatamente antecedente la riforma" (2007-2013), avrebbe "modificato quello che altrimenti sarebbe stato il regime ordinario della successione delle norme nel tempo", mentre il secondo periodo dello stesso comma 4-bis, introdotto dall’art. 1, comma 141, della legge n. 190 del 2014, avrebbe a sua volta natura interpretativa della disciplina a regime sul finanziamento dei partiti politici, nel senso che il requisito della liberalità delle erogazioni, previsto dai commi 1 e 6 dell’art. 11 del d.l. n. 149 del 2013, non sarebbe derogato e dovrebbe intendersi comunque sussistente, ai fini della detraibilità fiscale, se le erogazioni stesse sono conformi ai regolamenti o agli statuti dei partiti politici beneficiari;

che, ciò premesso, le questioni sarebbero inammissibili per difetto di rilevanza o di adeguata motivazione su di essa, in quanto, se i contributi versati fossero conformi allo statuto o ai regolamenti del partito, la loro detraibilità fiscale non deriverebbe dalla disposizione derogatoria introdotta in sede di conversione, su cui si incentrano i dubbi di costituzionalità, ma da quella, non censurata, introdotta dalla legge n. 190 del 2014;

che le questioni sarebbero inammissibili, altresì, in quanto il rimettente avrebbe dovuto esplorare "[...] la possibilità di escludere l’applicazione della norma sospettata di incostituzionalità in eventuale presenza di un fatto reato", costituito dall’ipotizzato pactum sceleris tra l’autore delle elargizioni e il partito di appartenenza;

che, nel merito, la norma censurata non sarebbe irragionevole, considerata la natura ampiamente discrezionale delle scelte legislative concernenti le progressive modalità di attuazione della riforma, in un certo senso "anticipata", per il periodo precedente alla sua entrata in vigore, dalla disposizione derogatoria del comma 4-bis;

che l’interveniente ribadisce, inoltre, le ragioni già illustrate sulla ragionevolezza della collocazione della norma al di fuori del TUIR e sull’insussistenza della violazione degli artt. 24, 53 e 79 Cost.

Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Biella dubita della legittimità costituzionale dell’art. 11, comma 4-bis, del decreto-legge 28 dicembre 2013, n. 149 (Abolizione del finanziamento pubblico diretto, disposizioni per la trasparenza e la democraticità dei partiti e disciplina della contribuzione volontaria e della contribuzione indiretta in loro favore), convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13, secondo il quale "[a] partire dall’anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro effettuate a favore di partiti politici, esclusivamente tramite bonifico bancario o postale e tracciabili secondo la vigente normativa antiriciclaggio, devono comunque considerarsi detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1-bis, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917";

che le questioni sono sorte nel corso di un giudizio avente ad oggetto l’impugnazione di avvisi di accertamento relativi agli anni dal 2008 al 2011, con i quali l’Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Biella ha negato la detraibilità, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, di erogazioni in denaro compiute dal ricorrente, negli stessi anni, a favore del partito di appartenenza;

che gli accertamenti tributari si fondano sulla mancanza del carattere "liberale" delle erogazioni, previsto dall’art. 15, comma 1-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante "Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi" (di seguito: TUIR), in quanto esse sarebbero invece il corrispettivo del ""patto" di candidatura stipulato dal ricorrente per l’inserimento nelle liste dei candidati alle elezioni di quel partito politico";

che il giudice a quo evidenzia il carattere retroattivo dell’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013, nel testo inserito dalla legge di conversione, invocato dal ricorrente nel processo principale, e osserva che non può essere accolta l’interpretazione proposta dall’Agenzia delle entrate, secondo la quale l’espressione "[...] devono comunque considerarsi detraibili [...]" andrebbe intesa nel senso che la detrazione spetta solo se sono osservati i requisiti previsti dall’art. 15, comma 1-bis, del TUIR, compreso il carattere "liberale" delle erogazioni, poiché tale interpretazione forzerebbe la lettera della norma, in quanto l’avverbio "comunque" non potrebbe avere altro significato se non quello di ammettere in ogni caso la detraibilità delle erogazioni in esame;

che, ad avviso del rimettente, l’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013 violerebbe l’art. 3 della Costituzione, per lesione dei principi di ragionevolezza e di uguaglianza, nonché gli artt. 24, 53 e 79 Cost.;

che le questioni sarebbero rilevanti, poiché qualora l’art. 11, comma 4-bis, del d.l. n. 149 del 2013 non fosse dichiarato illegittimo, il ricorso del contribuente dovrebbe essere accolto, in applicazione della norma censurata;

che il ricorrente nel processo principale, costituitosi nel giudizio costituzionale, ha eccepito l’inammissibilità delle questioni sotto diversi profili, lamentando in primo luogo che il giudice a quo avrebbe considerato in modo incompleto il quadro normativo, facendo esclusivo riferimento al primo periodo del comma 4-bis dell’art. 11, inserito dalla legge di conversione del d.l. n. 149 del 2013, e ignorando del tutto il secondo periodo del medesimo comma, introdotto dall’art. 1, comma 141, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, recante "Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2015)", a tenore del quale "[l]e medesime erogazioni continuano a considerarsi detraibili ai sensi del citato articolo 15, comma 1-bis, ovvero ai sensi del presente articolo, anche quando i relativi versamenti sono effettuati, anche in forma di donazione, dai candidati e dagli eletti alle cariche pubbliche in conformità a previsioni regolamentari o statutarie deliberate dai partiti o movimenti politici beneficiari delle erogazioni medesime";

che tale circostanza inciderebbe sull’ammissibilità, in quanto renderebbe indeterminato il petitum, impedendo di comprendere se il giudice a quo chieda l’annullamento del solo primo periodo (l’unica parte della disposizione citata nell’ordinanza) oppure dell’intero comma 4-bis (che nella versione attuale include il secondo periodo, ignorato dal rimettente);

che, inoltre, qualora si ritenesse che il petitum sia riferito solo al primo periodo, difetterebbe la rilevanza delle questioni, perché la fattispecie oggetto della controversia continuerebbe a essere regolata dal secondo periodo del comma 4-bis, rendendo il petitum inidoneo a ripianare l’incostituzionalità nel senso prefigurato dal rimettente, mentre qualora nondimeno si ritenesse - erroneamente - che il petitum sia riferito all’intero comma 4-bis, sussisterebbe un’insanabile contraddizione tra il petitum stesso e la motivazione, perché a fronte di censure rivolte a una sola parte della disposizione se ne chiederebbe poi, immotivatamente, l’annullamento integrale;

che il Presidente del Consiglio dei ministri, intervenuto nel giudizio costituzionale, ha sollevato un’analoga eccezione di inammissibilità, osservando che le questioni sarebbero inammissibili per difetto di rilevanza o di adeguata motivazione su di essa, in quanto, se i contributi versati fossero conformi allo statuto o ai regolamenti del partito, la loro detraibilità fiscale non deriverebbe dalla disposizione derogatoria introdotta in sede di conversione, sulla quale si incentrano i dubbi di costituzionalità, ma da quella introdotta dalla legge n. 190 del 2014, non censurata;

che tali eccezioni sono fondate, nei sensi di seguito esposti;

che il rimettente mostra di non considerare l’intero comma 4-bis, ma soltanto l’attuale primo periodo, in quanto non solo riproduce esclusivamente il testo di quest’ultimo nell’indicare la norma censurata, ma non spende alcun argomento, nemmeno per implicito, a specifica censura della disposizione introdotta sì successivamente, ma pur sempre prima della pronuncia dell’ordinanza;

che il petitum non è, tuttavia, per tale ragione indeterminato o ambiguo, poiché, se è vero che il giudice a quo chiede un intervento ablativo del comma 4-bis, senza specificare se nella sua interezza o nei limiti del primo periodo, dalla lettura coordinata del dispositivo e della motivazione dell’ordinanza si desume che l’annullamento si dovrebbe limitare alla sola previsione colpita dalle censure di incostituzionalità, dunque al primo periodo del comma 4-bis;

che, nondimeno, al fine di rendere rilevante il dubbio di legittimità costituzionale della disposizione censurata, il giudice a quo avrebbe dovuto dare conto dell’esistenza, quantomeno, del secondo periodo del comma 4-bis e fornire adeguata motivazione in ordine alle ragioni per le quali la disciplina in esso contenuta sarebbe da ritenere, in ipotesi, inapplicabile nel caso di specie (ordinanza n. 194 del 2014), nonostante il processo principale verta proprio sulla detraibilità di erogazioni in denaro effettuate da un eletto nelle fila del partito beneficiario delle erogazioni medesime;

che l’incompleta ricostruzione del quadro normativo di riferimento, dalla quale consegue l’indicata lacuna dell’ordinanza di rimessione, incide sull’ammissibilità delle questioni e ne preclude lo scrutinio nel merito (sentenze n. 27 del 2015, n. 251, n. 165 del 2014, n. 114 del 2013, n. 356 del 2010; ordinanze n. 194 del 2014 e n. 276 del 2013).

P.Q.M.

Dichiara manifestamente inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 11, comma 4-bis, del decreto-legge 28 dicembre 2013, n. 149 (Abolizione del finanziamento pubblico diretto, disposizioni per la trasparenza e la democraticità dei partiti e disciplina della contribuzione volontaria e della contribuzione indiretta in loro favore), convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 13, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Biella, in riferimento agli artt. 3, 24, 53 e 79 della Costituzione, con l’ordinanza indicata in epigrafe.