ICI - Avvisi dì accertamento - Diritto di superficie

Fatto

Con sentenza n.454/02/11, depositata il 19.10.2011, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava l'appello proposto dal Comune di Conza della Campania avverso la sentenza della Commissione tributarla provinciale di Salerno n. 208/08/2008 che aveva annullato gli avvisi dì accertamento ICI, per gli anni 2001-2006, emessi nei confronti del Consorzio per l'Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino (ASI).

Rilevava al riguardo la Commissione Tributaria Regionale, confermando quanto affermato già nella sentenza di primo grado, che la titolarità del diritto di superficie e la imponibilità ai fini ICI era delle ditte assegnatarie e non del Consorzio.

Il Comune di Conza della Campania impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale deducendo i seguenti motivi:

a) violazione e falsa applicazione dell'art. 11, comma 2, D.lgs 504/92 in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., avendo erroneamente la CTR rilevato la decadenza triennale dell'Ente dal potere impositivo relativamente agli anni 2001, 2002, 2003;

b) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 D.lgs 504/92, 115, 116 c.p.c., 2697, 2699, 2700 c.c., in relazione all'art. 360, n. 3 c.p.c., vizio di motivazione, in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c., avendo erroneamente ricondotta la CTR all'ipotesi degli assegnatari - titolari del diritto di superficie anche delle aree e opere infrastrutturali - la titolarità, quali soggetti passivi, del potere impositivo essendo soggetto d'imposta TASI, proprietario esclusivo dei terreni;

c) violazione e falsa applicazione dell'art. 111 Cost., violazione degli artt. 112, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c. avendo omesso la CTR di pronunciarsi sul presupposto oggettivo dell'assoggettabilità ad ICI, da parte dell'ASI,delle opere infrastrutturali realizzate;

d) violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 D.lgs 504/92, DPR 1142/49, D.M. 28/1998, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.,avendo erroneamente rilevato la CTR la non assoggettabilità ad ICI delle aree infrastrutturali dell'ASI dotate di autonomia funzionale e reddituale.

Il Consorzio per l'Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino si è costituito con controricorso.

Motivi della decisione

1. Il primo motivo è parzialmente fondato.

L'art. 1, comma 161 I. 27.12.2006, n. 296 prevede che "gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio devono essere notificati a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati".

Tale disciplina aumenta a cinque anni il termine di decadenza, essendo stato abrogato l'art 1, comma 172 I. 296/2006, con decorrenza 1.7.2007 il previgente art. 71, c. 1 D.lgs 507/93 che prevedeva il termine triennale di decadenza.

Il comma 171 del medesimo art. 1 I. n. 296/2006 prevede, inoltre, che le nuove disposizioni, tra cui la nuova procedura di accertamento e i relativi termini si applicano anche ai rapporti di imposta precedenti al 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria.

L'art. 70, comma 1, D.lgs 507/93 recita "i soggetti di cui all'art. 63 presentano al comune entro il 20 gennaio successivo all'inizio dell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabili siti nel territorio del Comune".

Occorre, al riguardo differenziare il caso in cui la detenzione o occupazione del locali è in corso fin dall'inizio del periodo di imposta e, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si sia verificata in epoca successiva.

Nel primo caso il termine di decadenza decorre dall'anno corrente, nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo.

La chiara interpretazione del dettato normativo non consente di ritenere che il termine del 20 gennaio debba riferirsi, tout court, all'anno successivo a quello in cui la denuncia o il versamento dell'imposta dovevano essere effettuati.

Pertanto, a fronte del chiaro dato normativo, le occupazioni iniziate tra il 1 e il 19 gennaio devono essere dichiarate entro il 20 gennaio dell'anno in corso, cioè dello stesso anno, mentre le occupazioni successive al 20 gennaio vanno dichiarate entro il 20 gennaio dell'anno successivo.

Tale termine costituisce un non irragionevole spartiacque nella applicazione del c.d. doppio binario.

Nel caso di specie con D.M. 2.7.1999 del Ministero dell'Industria erano stati trasferiti all'ASI i lotti con relative accessioni e pertinenze e deve, quindi, ritenersi che l'ASI avesse il possesso di tali beni fin dal 1 gennaio 2001.

Gli avvisi dì accertamento sono stati notificati in data 13.6.2007 e, pertanto, previa cassazione sul punto dell'impugnata sentenza, va dichiarata la decadenza del Comune per la sola annualità 2001.

2. Gli ulteriori motivi, esaminati congiuntamente in quanto connessi, sono fondati nei limiti che saranno evidenziati.

Il Consorzio per l'Area di Sviluppo Industriale della Provincia di Avellino è, in forza del suo stesso Statuto, un ente pubblico economico che esercita attività industriale e commerciale ed è quindi soggetto ad ICI al pari un qualsiasi operatore commerciale o industriale.

L'art. 1 del d.lgs. 504/1992, stabilisce che "presupposto dell'imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa."); pertanto è tenuto al pagamento dell'imposta l'assegnatario, anche provvisorio, di un lotto di proprietà del Consorzio per l'Area di Sviluppo Industriale, nonostante non sia stato ancora stipulato l’atto notarile di trasferimento della proprietà in suo favore, (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18294 del 10/09/2004; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22570 del 01/12/2004).

Al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 3 dicembre 2004, n. 22757), ha affermato che, nel lasso temporale tra la data di assegnazione dell'area per la costruzione dell'opificio industriale e quella del trasferimento in proprietà del lotto industriale con la determinazione del contributo definitivo, il concessionario dell’area è titolare di un diritto reale di superficie ed è, quindi, titolare del diritto di proprietà sull’opificio medio tempore separato dalla proprietà del suolo sul quale esso viene realizzato ed è soggetto passivo dell'ICI sul fabbricato.

Con riguardo ai lotti eventualmente assegnati alle ditte assegnatane, l'assegnazione determina il riconoscimento del diritto di superficie e la soggettività passiva ai fini ICI in capo a queste ultime così come queste ultime sono soggette a ICI per gli insediamenti e stabilimenti industriali realizzati nella qualità di assegnatarie dell'area.

Quindi il soggetto passivo dell'imposta è il titolare del diritto di superficie, eliminandosi sostanzialmente ogni distinzione tra diritto del superficiario sul terreno e diritto di proprietà sul fabbricato, (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8057 del 28/03/2008; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17730 del 04/08/2006).

Tuttavia, ai fini della soggezione all'imposta comunale sugli immobili, nel caso di assegnazione di un'area demaniale per la costruzione di un opificio industriale, per stabilire se il provvedimento amministrativo, qualificabile come concessione "ad aedificandum", sia costitutivo di un diritto reale di superficie, con conseguente imponibilità, ovvero di un diritto avente natura meramente personale - configurabile ai sensi dell'art. 1322 cod. civ. -, assume rilievo decisivo la destinazione dell'opera costruita dal concessionario atteso che, se essa torna nella disponibilità del concedente, si è in presenza di un rapporto obbligatorio, mentre, se essa passa in proprietà del concessionario, il diritto in virtù del quale questi l'ha realizzata ha sicuramente la natura reale del diritto di superficie. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15479 del 30/06/2010; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24498 del 20/11/2009).

I primi giudici si sono limitati ad affermare il principio generale della imponibilità ai fini ICl dell'assegnataria delle area e non del Consorzio ma senza accertare se e quali aree, in relazione alle quali sono stati emessi gli avvisi di accertamento erano state attribuite alle ditte assegnatarie.

La ctr non ha neanche motivato in ordine alla sussistenza, alla stregua del principio sopra enunciato di un diritto di superficie in capo alle ditte assegnatane, avendo solamente riconosciuto il Comune che solo per i lotti 1, 2 e 5 vi era la prova dell'assegnazione e del successivo trasferimento a terzi.

Inoltre, ai fini della assoggettabilità ad lei delle infrastrutture (strade, illuminazioni, parcheggi, aiuole, etc, occorre verificare, anzitutto se tali opere siano state realizzate e siano utilizzabili esclusivamente dagli assegnatari dei singoli lotti o siano state realizzate dal Consorzio su terreno di sua esclusiva proprietà, essendo soggetti imponibile ICI, nel primo caso gli assegnatari sui cui terreni sono state realizzate le infrastrutture e nel secondo il Consorzio.

II D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 5, comma 5, nel prevedere che il valore dell'area fabbricabile è costituito da quello venale in comune commercio, fa riferimento all'intera area nel suo complesso. Ne deriva che l'area fabbricabile, deve essere considerata unitariamente, per cui occorre prescindere dalla destinazione che ciascuna porzione di essa potrà avere in esito alla realizzazione edificatoria. D'altra parte, non si può trascurare che ai fini dell'esercizio concreto dello "ius aedificandi" è necessario che l'area sia urbanizzata, con la conseguenza che non si può non tener conto dell'incidenza degli spazi riservati (secondo le prescrizioni dello strumento urbanistico attuativo) ad infrastrutture e servizi di interesse generale.

Con l’ulteriore conseguenza che, ai fini della determinazione del valore dell'area nel suo complesso, deve tenersi in debito conto il differente livello di edificabilità delle parti che compongono un'area - parametro espressamente richiamato dall'art. 5 comma 5 del D.Lgs. citato che si riflette necessariamente sul complessivo valore commerciale dell'area.

Ne deriva che la valutazione dell'area medesima deve essere effettuata secondo il criterio del valore commerciale complessivo, tenendo ben presenti i differenti livelli di edificabilità delle partì che la compongono, il che può essere espresso ricorrendo a indici medi di edificabilità riferiti all'intera area in considerazione del rapporto tra spazi riservati a costruzioni e spazi riservati ad infrastrutture e servizi di interesse generale (cfr Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11176 del 07/05/2010).

I predetti accertamenti, non effettuati dalia CTR, previa cassazione della sentenza impugnata, dovranno essere compiuti dai giudici di merito.

Va, conseguentemente accolto, nei limiti indicati, il ricorso, cassata l'impugnata sentenza, dichiarata la decadenza del Comune con riferimento alla annualità 2001, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, che si pronuncerà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie, nei limiti indicati, il ricorso, cassa l'impugnata sentenza, dichiara la decadenza del Comune con riferimento alla annualità 2001, con rinvio, per le ulteriori annualità, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.