Tributi - Imposta di registro - Misura proporzionale - Fideiussione - Ingiunzione di pagamento

Ritenuto in fatto

1. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a unico motivo, avverso la decisione n. 63/32/2012 della Commissione tributaria regionale di Milano confermativa della sentenza della Sezione tributaria provinciale di Milano che, in accoglimento del ricorso della Zurich Insurance Company Ltd. R.G. per l'Italia, aveva affermato il diritto di quest'ultima ad ottenere il rimborso della somma versata in esubero come imposta di registro in misura proporzionale, anziché in misura fissa, in relazione a un decreto ingiuntivo ottenuto dalla stessa Compagnia, in via di rivalsa, nei confronti di un suo debitore per il quale precedentemente aveva svolto ruolo fideiussorio, pagando il debito di costui al creditore principale. Secondo il giudice di appello, poiché per l'ingiunzione di pagamento ottenuta dal creditore principale era stata applicata l'imposta in misura proporzionale, anche per quella ottenuta in rivalsa dal fideiussore l'imposta doveva essere applicata nella stessa misura.

2. La Zurich Insurance Plc si è costituita con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso; in seguito, ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

Considerato in diritto

1. La ricorrente lamenta, richiamando l'art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa parte I, allegata al d.P.R. 131 del 1986, anche in combinato disposto dell'art. 37 del medesimo testo normativo; falsa applicazione della relativa nota II e dell'art. 40 dello stesso d.P.R. Sostiene che l'imposta in discussione non è dovuta in relazione all'atto di fideiussione, bensì in relazione al decreto ingiuntivo che reca la condanna a carico del debitore e in favore del fideiussore per la rivalsa. Si applica quindi l'art. 8, comma 1 lett. b), della Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 131 del 1986, che prevede l'aliquota del 3 % per gli atti dell'Autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o valori.

2. Preliminarmente deve essere respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla Società contribuente, posto che a differenza di quanto si sostiene nel controricorso la sentenza è stata sottoposta a specifica impugnazione nel rispetto dell'art. 366, 1 comma cod. proc. civ.

3. Il ricorso è fondato.

In fattispecie analoghe a quella in esame, la giurisprudenza di legittimità ha affermato il principio di diritto, che questo Collegio condivide, secondo il quale "il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante che sia stato escusso dall'Agenzia delle entrate per l'inadempimento di un'obbligazione d'imposta da parte del debitore principale è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto" (Cass. nn. 20260/2015, 20261/2015, 20263/2015, 20266/15, 20968/2015; più di recente ribadito nella sentenza n. 25702/2015 e già in precedenza affermato in Cass. n. 17237 del 2013).

Tale giurisprudenza ha ritenuto non condivisibili le considerazioni svolte in alcune pronunce di questa Corte (richiamate dalla resistente) nelle quali, facendo leva sulla surrogazione del fideiussore e sull'effetto da essa derivante, di subentro del garante nella posizione del creditore, si è sostenuto che il trattamento fiscale dell'operazione di fideiussione è conformato dalla natura oggettiva di essa, unitaria ed inscindibile, indipendentemente dal fatto che la prestazione principale sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal fideiussore, quale obbligato in solido, in virtù dell'obbligazione accessoria di garanzia. Si è concluso, di conseguenza, per la registrazione a tassa fissa del decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore, essendo l'obbligazione principale relativa ad operazione soggetta ad imposta sul valore aggiunto (in questi termini, Cass., ord. 19 giugno 2014, n. 14000 nonché, tra le altre, 15 luglio 2014, n. 16192; 16 luglio 2014, n. 16308, 16307 e 16306; ord. 24 luglio 2014, n. 16977, 16976 e 16975).

In proposito, è stato criticamente osservato che - in ambito fiscale - l'unitarietà e l'inscindibilità dell'operazione in discussione sono escluse dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore.

Dalla fideiussione nascono diversi rapporti tra loro distinti : "oltre a quello fra creditore e debitore principale, ed a quello fra creditore e garante, v'è quello fra garante e debitore, il quale ha ad oggetto l'impegno del primo, di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo" (Cass. n. 20968 del 2015).

Posto che il contratto di fideiussione stipulato tra fideiussore e debitore ha ad oggetto l'impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore a fronte di una commissione, il pagamento da parte del garante escusso "segna l'esecuzione della polizza fideiussoria e, quindi, l'esaurimento della prestazione di garanzia rilevante" (Cass. n. 20968 del 2015, cit.). Il garante, quindi, allorquando chiede l'emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa in favore del debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, ma si limita ad esercitare i diritti già spettanti al creditore, a seguito del pagamento eseguito come garante.

Indice normativo dell'autonomia dei titoli e dei conseguenti rapporti che nascono dalla fideiussione è stato rinvenuto nell’art. 8, comma 4, dello statuto dei diritti del contribuente, a norma del quale "L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata". Inoltre, tale autonomia si evince, proprio in tema d’imposta di registro, dalla regola fissata dall'art. 22 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. Al riguardo, è stato evidenziato che la natura accessoria del contratto di fideiussione ha una valenza civilistica (artt. 1939 e 1941 cod. civ.), mentre, in ambito tributario, e segnatamente nell'ambito della imposta di registro, in cui viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, viene in questione il principio dell'autonomia dei singoli negozi (cfr. Cass. 12 luglio 2013, n. 17237).

Muovendo da tali premesse teoriche, si è affermato che il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto. Invero, "la circostanza che la prestazione eseguita dal garante ed il pagamento da lui richiesto al debitore abbiano - recte, possano avere - uguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell'applicazione del principio di alternatività, in quanto soltanto la prima configura un'operazione imponibile ai fini IVA, sebbene in concreto esente (giusta l’art. 10, comma 1, n. 1, del d.P.R. n. 633/72); il secondo postula che l'operazione imponibile, consistente nella prestazione di garanzia, abbia avuto completa esecuzione, con l'avvenuta escussione del garante" (Cass. n. 20968 del 2015, cit.).

Ne deriva che al decreto ingiuntivo in esame va applicata l'imposta di registro in misura proporzionale del 3%, ai sensi dell'articolo 8 della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 131 del 1986, che stabilisce che gli atti giudiziari "non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento - di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 40 del testo unico".

4. Per le ragioni esposte, il ricorso per cassazione va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale di Milano in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale di Milano, in diversa composizione, anche per le spese.