Tributi - Avviso di accertamento - Vizio di sottoscrizione dell’atto - Eccezione - A pena di decadenza nel giudizio di primo grado

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 219/10/10, in data 30 settembre - 11 ottobre 2010, la Commissione Tributaria Regionale per la Calabria (Catanzaro), in seguito ad appello di P.C. avverso la pronuncia della Comm.ne Tributaria Prov.le di Vibo Valentia (rigetto del ricorso presentato dalla contribuente contro l'avviso di rettifica e di liquidazione in materia di imposta di registro, ipotecaria e catastale concernente l'atto registrato il 30-12-2004), dichiarava la nullità dell'opposto avviso di accertamento, poiché da un attento esame della documentazione in atti era emerso che l'avviso era viziato a causa della sua mancata sottoscrizione da parte del direttore titolare dell'Agenzia delle Entrate procedente, in violazione di quanto previsto dall'art. 42 d.P.R. 29 settembre 1993 (rectius 1973) n. 600. Secondo la C.T.R., la sottoscrizione dell'avviso, atto della P.A. a rilevanza esterna, da parte del funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a firmarlo, non efficacemente e validamente delegato, non soddisfaceva il requisito della sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dal citato art. 42, comma primo. I dedotti motivi di nullità rendevano superfluo l'esame degli altri motivi di gravame, perciò accolto però con la compensazione delle spese.

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale mediante ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, notificato in data 24 - 26 ottobre 2011.

P.C. è rimasta intimata.

Non risultano depositate memorie ex art. 378 c.p.c.

Motivi della decisione

Va premesso che il ricorso deve considerarsi tempestivamente proposto in data 24 ottobre 2011, avverso la sentenza, pubblicata mediante deposito in cancelleria l'undici ottobre 2010 e non notificata, entro il termine annuale, con riferimento all'appello del 2-11-08 avverso la pronuncia di primo grado 17-11/primo dicembre 2007, tenuto altresì conto della sospensione dei termini durante il periodo feriale (allora dal primo agosto sino al 15 settembre).

Ciò detto, a sostegno dell'impugnazione l'Agenzia ricorrente ha dedotto i seguenti motivi:

1) violazione e falsa applicazione dell'art. 132 c.p.c. in relazione all'art. 360 co. 1 n. 4 dello stesso codice di rito, nullità della sentenza, atteso che dall'anzidetta motivazione non era dato comprendere il motivo per cui il funzionario che aveva sottoscritto l'avviso di accertamento non fosse nella specie da considerarsi "efficacemente e validamente delegato". Non si comprendeva quale fosse la documentazione ulteriore, diversa dall'avviso di accertamento, esaminata dal giudice di merito per ritenere la mancanza di una valida ed efficace delega a sottoscrivere l'atto;

2) violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., in combinato disposto con l'art. 42 d.P.R. 600/1973 e gli artt. 18 e 7 del d.lvo n. 546/1992, nonché con l'art. 2697 c.c., in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c., visto che alla luce dell'allegato ricorso introduttivo del giudizio di primo grado la contribuente non aveva mai contestato la delega di firma del funzionario che aveva sottoscritto l'accertamento. Né il giudice adito aveva il potere di sostituirsi alla parte istante nella fissazione dei limiti della domanda e nel correlato assolvimento dell'onere probatorio, essendo onere della parte indicare i motivi di ricorso e competendo quindi al giudice l'esercizio dei relativi poter istruttori. Di conseguenza, in assenza di ogni contestazione circa la validità della delega del funzionario sottoscrittore dell'avviso, il giudicante non poteva decretare la nullità dell'accertamento firmato dal delegato, non trattandosi di nullità assoluta e dunque rilevabile di ufficio, sussistendo comunque l'elemento essenziale della sottoscrizione.

L'intimata non avendo mai contestato il potere sostitutivo del funzionario, non aveva quindi mai fatto sorgere in capo all'amministrazione l'onere di provare e produrre la delega a firmare. Quindi, non avendo la contribuente censurato l'incapacità del funzionario a rappresentare all'esterno l'Amministrazione di appartenenza per mancanza di delega, era palese la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, laddove la C.T.R. si era pronunciata su circostanza non prospettata dalle parti, né rilevabile di ufficio.

3) violazione falsa applicazione ex art. 360 n. 3 c.p.c. dell'art. 42, commi I e II, d.P.R. n. 600/73, atteso che la C.T.R. non aveva considerato che la sottoscrizione dell'atto impositivo da parte di un soggetto diverso dal direttore pro-tempore dell'Ufficio medesimo, unico titolare del postere di rappresentanza dello stesso, era agevolmente identificabile quale funzionario preposto al reparto competente, ciò che non comportava la nullità dell'avviso.

Il ricorso è fondato in base alle seguenti considerazioni.

Ed invero, posto che effettivamente l'impugnata sentenza non chiarisce in quali termini sia stata sollevata la violazione del succitato art. 42 da parte della contribuente, laddove si limita ad accennare che l'appellante aveva eccepito motivi di carenza nella motivazione della sentenza, d'altro canto la stessa pronuncia nemmeno specifica le effettive ragioni per cui il funzionario che ebbe a sottoscrivere l'opposto avviso di accertamento non sarebbe stato efficacemente e validamente delegato a tanto.

Ad ogni modo, dal pur attento esame dell'atto introduttivo della P. avverso l'avviso n. 200441T002463000, notificato in data sette dicembre 2006, integralmente allegato dall'Agenzia delle Entrate al proprio ricorso per cassazione, non risulta in alcun modo denunciata la violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600/73, almeno per quanto concerne il requisito della sottoscrizione dell'atto impositivo, laddove la contribuente si doleva dell'operato dell'Ufficio, non sufficientemente comprovante sia sotto l'aspetto del merito sia sotto l'aspetto procedurale. Proprio con riferimento a quest'ultimo, si assumeva la contraddittorietà con quanto previsto dalla normativa in relazione agli elementi e alle presunzioni, laddove dall'atto opposto si evinceva un modus operandi vessatorio in considerazione del fatto che il terreno, oggetto della compravendita, era stato ritenuto ricadente nella zona D3, risultava in contrasto con quanto emergente dal certificato di destinazione urbanistica e dal certificato catastale, il tutto come ampiamente ivi dedotto, però senza alcun riferimento al fatto che l'avviso non fosse stato firmato o che fosse stato sottoscritto da soggetto non competente ovvero non qualificato o non delegato nei sensi richiesti dall'art. 42.

Pertanto, non emergendo alcuna censura in prime cure in relazione ai requisiti formali richiesti dal citato art. 42, la C.T.R. non avrebbe potuto rilevare, nemmeno di ufficio, alcun vizio in proposito. Infatti, nel processo tributario, la nullità dell'avviso di accertamento non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (Cass. V civ. n. 13126 del 24/06/2016.

Conformi: Cass. n. 10802 del 05/05/2010, n. 8114 del 2002, n. 13087 del 2003, n. 3731 del 1993.

V. pure Cass.. V civ. n. 22810 del 9/11/2015, secondo cui in tema di contenzioso tributario, è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell'atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l'omesso rilievo d'ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell'atto tributario in motivi di gravame, sicché l'invalidità non può essere rilevata di ufficio, né può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità. In applicazione di tale principio, è stato quindi dichiarato inammissibile il ricorso, con il quale veniva dedotta la nullità dei gradi di merito e delle relative pronunce per effetto della sentenza della Corte cost. n. 37 del 2015, non essendo stata rilevata d'ufficio la nullità degli atti impositivi per carenza di potere del sottoscrittore. Cfr., peraltro, in tal sensi anche Cass. n. 27065 del 13/11/2008, secondo cui il processo tributario, strutturato come un giudizio di impugnazione dell'atto impositivo emesso dall'Amministrazione finanziaria, non consente di far valere per la prima volta in giudizio, ed a maggior ragione in appello, un fatto costitutivo della pretesa tributaria (e cioè la c.d. "causa petendi") che non sia già stato assunto a suo fondamento fin dall'avviso di accertamento. V. altresì Cass. n. 7927 del 20/04/2016, secondo cui il processo tributario, in quanto diretto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso e tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato, sicché il giudice tributario non può estendere la propria indagine all'esame di circostanze nuove ed estranee a quelle originariamente invocate dall'ufficio).

In particolare, questa Corte, con la citata pronuncia n. 13126 sei maggio - 24 giugno 2016, quanto al primo motivo del ricorso principale, con il quale l'Amministrazione aveva censurato (ex artt. art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, 61, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 2697 cod. civ.) la ritenuta nullità dell'atto impositivo per mancata produzione della delega del direttore al funzionario per la sottoscrizione dell'atto impositivo (eccezione sollevata dalla contribuente non con il ricorso originario, ma solo con le memorie integrative prodotte nel giudizio d'appello), giudicava fondata la doglianza in base alle seguenti qui condivise considerazioni: «La giurisprudenza di questa Corte ha affermato, con indirizzo cui si intende dare continuità» - ricorda la sentenza n. 17000 del 2012 - «che la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, è inammissibile qualora venga proposta per la prima volta nei gradi successivi (Cass. n. 10802 del 2010; Cass. 5 giugno 2002, n. 8114, n. 13087 del 2003).

Tale principio andava va ribadito, anche, per l'ipotesi di (assunta) sottoscrizione dell'atto impositivo da parte di soggetto diverso da quelli individuati dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in quanto il comma 3 del medesimo art. 42 sanziona con la nullità la violazione di tale precetto (e di quelli contenuti nel comma 2) e il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 61, comma 2, dispone, a sua volta, che tale nullità (oltre a quella di cui al comma 3, art. 43 e quella derivante, in genere, da difetto di motivazione) deve essere eccepita, a pena di decadenza, nel primo grado del giudizio (e non è dedotto che ciò sia stato fatto) e non può, dunque, esser rilevata d'ufficio, in ogni grado » (peraltro, veniva pure accolto il secondo motivo di ricorso, con il quale era stata denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 11 e 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 e art. 2697 cod. civ. in relazione alla ritenuta necessità della delega del Direttore Provinciale per la sottoscrizione dell'atto d'appello, nel caso sottoscritto dal funzionario dell'Ufficio, dal Capo Team Legale e dal Capo Ufficio Legale, sulla base del principio, secondo cui «In tema di contenzioso tributario, gli artt. 10 e 11, comma 2, del decreto 31 dicembre 1992, n. 546 riconoscono la qualità di parte processuale e conferiscono la capacità di stare in giudizio all'ufficio locale dell'agenzia delle entrate nei cui confronti è proposto il ricorso, organicamente rappresentato dal direttore o da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi con ciò stesso delegata in via generale, sicché è validamente apposta la sottoscrizione dell'appello dell'ufficio finanziario da parte del preposto al reparto competente, anche ove non sia esibita in giudizio una corrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio appellante o, comunque, l'usurpazione del potere d'impugnare la sentenza» - Cass. n. 6691 del 2014).

Pertanto, nei sensi anzidetti, che assorbono evidentemente anche il terzo motivo di ricorso, l'impugnazione de qua va accolta, mediante conseguente cassazione della gravata pronuncia e con rinvio della causa ad altra Sezione della C.T.R. di Catanzaro, che provvederà anche in ardine alle spese della presente fase del giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, in diversa composizione.