Tributi - IVA - Accertamento - Mancato pagamento - Notifica - Prescrizione

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Campania con sentenza 25.2.2008 n. 45 ha rigettato l’appello proposto dalla contribuente Z.C. avverso la decisione di prime cure che aveva dichiarato legittima la cartella di pagamento notificata in data 7.5.2001 con la quale veniva intimato il pagamento della maggiore IVA accertata dall'Ufficio per l’anno 1989.

I Giudici di appello rilevavano che la CTP aveva accertato che l’avviso di rettifica era stato notificato in data 22.10.1992 e, pertanto, il diritto alla riscossione del tributo -fatto valere con la notifica della cartella in data 7.5.2001- non poteva ritenersi estinto per prescrizione, come affermato dalla appellante, trovando applicazione ai crediti tributari la ordinaria prescrizione decennale ex art. 2946 c.c.

La sentenza non notificata è stata ritualmente impugnata -con atto notificato alla Agenzia delle Entrate in data il 27.5.2009- dalla contribuente, che ne ha chiesto la cassazione, deducendo vizi di violazione di norme di diritto.

Non ha resistito la Agenzia fiscale intimata.

Motivi della decisione

La contribuente impugna la sentenza di appello per vizio di violazione dell’art. 17, comma 3, Dpr n. 602/73, nonché dell’art. 2946 c.c., in relazione all’art. 360 co 1 n. 3 c.p.c.

Ritiene che la CTR abbia erroneamente applicato il termine di prescrizione laddove, nella specie, doveva trovare applicazione il termine previsto dall’art. 17 Dpr n. 602/73 per la iscrizione a ruolo del tributo, accertato con l’avviso notificato il 22.10.1992, con la conseguenza che, non avendo provveduto l’Ufficio ad iscrivere a ruolo la imposta entro il 31 dicembre "dell’anno successivo" a quello in cui l’avviso era divenuto definitivo, e cioè entro il 31.12.1994, doveva ritenersi estinto per decadenza il diritto alla riscossione del tributo esercitato con la notifica della cartella.

Il motivo è fondato, dovendo rilevarsi dalla esposizione del motivo di ricorso, come la ricorrente, indipendentemente dalle norme di diritto indicate in rubrica, abbia inteso denunciare -lamentando l’avvenuto decorso di quasi dieci anni tra l’atto impositivo e la emissione dell’atto di riscossione- anche la decadenza dell’Amministrazione fiscale dal termine previsto per la notifica della cartella di pagamento.

La CTR ha ritenuto applicabile al caso di specie al principio di diritto enunciato da questa Corte secondo cui, nel caso di avvisi di accertamento o rettifica divenuti definitivi in esito ad accertamento giurisdizionale divenuto irrevocabile, la successiva fase di riscossione del tributo (e della sanzione pecuniaria) rimane sottratta ai termini di decadenza prescritti per la formazione (art. 17 Dpr n. 602/73 nel testo modificato dall’art. 6 del Dlgs n. 46/1999 vigente fino alla soppressione disposta dall’art. 1 DL n. 106/2005 conv. in legge n. 156/2005) e la notifica (art. 25 Dpr n. 602/73, sia nel testo modificato dall’art. 11 del Dlgs n. 46/1999 e vigente fino alla soppressione disposta dal Dlgs n. 193/2001, che nel testo successivamente introdotto dall’art. 1 comma 5 ter, n. 2, lett. c, del DL n. 106/2005 conv. in legge n. 156/2005) dei titoli esecutivi di formazione stragiudiziale (formazione del ruolo esecutivo, consegna del ruolo al concessionario per il servizio di riscossione, notifica della cartella di pagamento), in quanto nel caso di pretesa tributaria consolidatasi in seguito ad accertamento giudiziale passato in giudicato, il credito tributario -che trova fondamento non più nel provvedimento amministrativo ma nella sentenza- si atteggia come qualsiasi altro diritto di credito accertato giudizialmente, il cui esercizio è assoggettato all’ordinario termine prescrizionale ex art. 2953 c.c., risultando in tal modo adeguatamente assicurata la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti giuridici (cfr. Corte cass. V sez. 13.3.2009 n. 6148; id. Sez. 5, Sentenza n. 1388 del 21/01/2011; vedi: Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 8350 del 25/05/2012).

Tale principio di diritto è stato, tuttavia, erroneamente applicato alla fattispecie controversa in cui ravviso di accertamento in rettifica, notificato il 22.10.1992, è divenuto definitivo per mancata opposizione, e la cartella di pagamento è stata notificata soltanto in data 7.5.2001.

Occorre premettere che l’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, disponeva che la notifica della cartella dovesse avvenire entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo: tale termine era poi venuto meno a seguito di abrogazione disposta dall’art. 1 co 1 lett. b) del D.Lgs. 27.4.2001 n. 193 -con efficacia alla data di entrata in vigore 9.6.2001: cfr. art. 4 Dlgs n. 193/2001- (la legge 30.12.2004 n. 311 art. 1, comma 417, lett. c), aveva poi nuovamente stabilito un termine di decadenza prevedendo che la cartella doveva essere notificata "entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro l'ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella e' relativa ad un ruolo straordinario ").

La Corte costituzionale, con sentenza 7.7.2005 n. 280, interveniva sulla materia dichiarando l'illegittimità costituzionale dell'art. 25 D.P.R. n. 602 -nel testo modificato dal Dlgs n. 193/2001-, nella parte in cui non prevedeva alcun termine a pena di decadenza entro il quale si doveva notificare al contribuente la cartella di pagamento (la Corte dava altresì atto della inefficacia del termine di decadenza stabilito dalla modifica dell'art. 25 Dpr n. 602/73 disposta dall'art. 1 comma 417 della legge 30.12.2004 n. 311 -norma peraltro non investita dalla questione di costituzionalità- in quanto la scadenza di tale termine era relazionata alla consegna dei ruoli al concessionario per la quale non era previsto alcun termine, venendo resa praticamente inefficace la stessa decadenza).

Il Legislatore, venendo pertanto a colmare la lacuna normativa, al fine di contemperare l’interesse del contribuente a non rimanere assoggettato "sine die" alla pretesa impositiva ed alla riscossione, con quello dell’Amministrazione finanziaria alla esazione dei crediti tributari, ha modificato l’art. 25, comma 1, Dpr n. 602/1973, assoggettando in via generale -a far data dalla entrata in vigore della legge 31.7.2005 n. 156 di conversione con modifiche del decreto legge n. 106/2005- ad un termine di decadenza la notifica di tutte le cartelle di pagamento, ivi comprese quelle derivanti dall’ordinario procedimento di accertamento del tributo da parte degli Uffici che ha dato luogo ad emissione e notifica di avvisi di accertamento o in rettifica.

Il nuovo testo dell’art. 25, comma 1, lett. c), del Dpr n. 602/73 -nel testo modificato dall’art. 1, comma 5 ter, lett. a), n. 2), del DL n. 106/2005 conv. in legge n. 156/2005- dispone, infatti, che le cartelle di pagamento debbono essere notificate, a pena di decadenza,  "entro il 31 dicembre: c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio". La norma non ha efficacia retroattiva e trova applicazione alle cartelle da notificare successivamente alla entrata in vigore della legge di conversione.

Tanto premesso, nel caso sottoposto all’esame di questa Corte, la cartella di pagamento, notificata in data 7.5.2001, costituisce atto esecutivo conseguenziale ad avviso di rettifica IVA notificato il 22.10.1992 e divenuto definitivo per mancata opposizione, con la conseguenza che, da un lato, non trova applicazione la disciplina transitoria con efficacia retroattiva di cui all’art. 36, comma 2, Dlgs n. 46/1999 (come modificato dall’art. 1 comma 5 ter, lett. b), n. 2) del DL n. 106/2005), nè la disciplina dettata in via generale dall’art. 1, comma 5 bis, del DL n. 106/2005, in quanto concernente esclusivamente le liquidazioni d’imposta effettuate a seguito di "controlli automatizzati" delle dichiarazioni; dall’altro, non trova applicazione la disciplina "a regime" del nuovo art. 25 Dpr n. 602/73 applicabile a tutte le cartelle -anche a quelle emesse in seguito a procedura ordinaria di accertamento- notificate successivamente al 2005.

Trova invece applicazione l’art. 25, comma 1, Dpr n. 602/1973 -come modificato dall’art. 11 del Dlgs 26.2.1999 n. 46- che fissava come termine per la notifica della cartella "/ ’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo", nel testo previgente alla soppressione del termine disposta dall’art. 1 del Dlgs 27.4.2001 n. 193 con effetto dalla data di entrata in vigore della norma abrogativa e cioè dal 9.6.2001 (art. 4, Dlgs n. 193/2001).

Al tempo della notifica della cartella di pagamento (7.5.2001) non era, infatti, ancora intervenuta la soppressione del termine di decadenza di cui al comma 1, dell'art. 25 Dpr n. 602/73 disposta dall’art. 1, comma 1, lett. b), del Dlgs 27.4.2001 n. 193 (entrato in vigore il 9.6.2001: cfr. art. 4 Dlgs n. 193/2001), e la disciplina normativa, vigente nel periodo intercorso tra la data della notifica dell’avviso di rettifica relativo alla pretesa impositiva (22.10.1999) e la data in cui è stata eseguita la notifica della cartella (7.5.2001) prevedeva quanto segue:

- "le somme dovute dai contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza:  c) entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio" (art. 17, comma 1, lett. c), Dpr n. 602/73 come modificato dall'art. 6 del Dlgs 26.2.1999 n. 46)

- "il concessionario notifica la cartella di pagamento entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede" (art. 25, comma 1, Dpr n. 602/73 come modificato dall’art. 11 del Dlgs n. 46/1999).

Non osta alla applicazione del previgente termine perentorio stabilito per la notifica della cartella la pronuncia della Corte costituzionale n. 280/2005 che ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell’art. 25 Dpr n. 602/73 -come modificato dal Dlgs n. 193/2001- nella parte in cui non prevedeva alcun termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento relativa ad imposte liquidate ai sensi dell'art. 36 bis Dpr n. 600/73. Pur se, infatti, deve escludersi che la sentenza dichiarativa della illegittimità costituzionale abbia comportato una reviviscenza della norma abrogata (venendo a chiarire il Giudice delle Leggi nella motivazione della sentenza : 1- che "a questa Corte è preclusa la possibilità di determinare essa tale termine, competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalità del legislatore 2- che la pronuncia di illegittimità costituzionale "rende indispensabile un sollecito intervento legislativo con il quale si colmi ragionevolmente la lacuna che si va a creare" : cfr. in motivazione, paragr. 4.2), avendo la Corte costituzionale inequivocabilmente inteso escludere la estensione dell’annullamento anche all’effetto abrogativo disposto dal Dlgs n. 193/2001, tuttavia l’effetto estintivo della pretesa tributaria, conseguente alla omessa notificazione della cartella di pagamento nel termine di decadenza previsto dall’originario art. 25 Dpr n. 602/73, in quanto già prodottasi anteriormente all’entrata in vigore della norma abrogativa successivamente dichiarata incostituzionale, non viene ad essere intaccato, non incidendo la dichiarazione di illegittimità costituzionale sulle situazioni ormai esaurite (cfr. Corte cass. V sez. 23.9.2011 n. 19544 secondo cui "in tema di riscossione delle imposte sui redditi, il termine perentorio di quattro mesi dalla consegna del ruolo al concessionario, previsto a pena di decadenza, ai fini della notifica della cartella di pagamento, dall'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (nel testo, novellato dall'art. 11 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46), applicabile "ratione temporis", si applica alle cartelle emesse prima della modifica introdotta al testo dall'art. 1 del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193 - che aveva soppresso il predetto termine - nei soli casi in cui, al momento dell'entrata in vigore della modifica da ultimo indicata, la decadenza si sia già verificata" ; id. V sez. 30.11.2005 n. 26104, in motivazione paragr. 3.4.3; id. V sez. 12.1.2012 n. 257).

La sentenza di appello, affermando la applicabilità del termine ordinario di prescrizione del diritto in luogo del termine decadenziale previsto dall’art. 25 Dpr n. 602/73, nel testo anteriore alla abrogazione disposta dal Dlgs n. 193/2001, non si è attenuta ai principi indicati e deve, pertanto essere cassata.

Il ricorso trova, pertanto, accoglimento con conseguente cassazione della sentenza impugnata. Non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito da questa Corte, ex art. 384 co 2 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso introduttivo e la condanna dell’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, dichiarate interamente compensate tra le parti le spese di lite relative ai precedenti gradi di merito in considerazione della travagliata vicenda normativa che ha caratterizzato la materia trattata.

P.Q.M.

- Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo, condannando l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in € 5.000,00 per compensi, e 200,00 per esborsi, oltre accessori di legge, dichiarate interamente compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.