Tributi - Imposte di registro, ipotecaria e catastale - Atti costitutivi di diritto di superficie - Revoca agevolazioni per assenza di presupposti oggettivi e soggettivi - Recupero dell’imposta nei confronti del notaio rogante - Natura principale dell’imposta - Responsabilità solidale

Fatti rilevanti e ragioni della decisione

1. Il notaio F.D. propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 55/1/12 del 2 aprile 2012 con la quale la commissione tributaria regionale dell'Umbria, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi dieci avvisi di liquidazione notificatigli dall'agenzia delle entrate per maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale su altrettanti atti costitutivi del diritto di superficie a favore della società agricola a responsabilità limitata "R.P."; atti da lui rogati e quindi sottoposti, in data 5 settembre 2008, a registrazione telematica con autoliquidazione dell'imposta.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che: - correttamente l'amministrazione finanziaria avesse proceduto al recupero della maggiore imposta risultata dovuta in esito all'accertamento della insussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi di applicazione delle agevolazioni invocate in via graduata (incentivo di forestazione ex articolo 7 I. 984/77; tutela della piccola proprietà contadina ex articolo 1 I. 604/54, richiamato dall'articolo 2 d.lgs. 99/04 per le società agricole-IAP); - di tale maggior imposta dovesse essere chiamato al pagamento il notaio rogante, atteso che l'eccezione di carenza di legittimazione impositiva passiva da lui opposta (non trattandosi di imposta principale ex articolo 57 d.P.R. 131/86), era stata rigettata dalla commissione tributaria provinciale (che aveva poi accolto il ricorso del notaio per ragioni di merito) senza che su di essa il notaio avesse formulato appello incidentale, essendosi egli limitato alla sua mera riproposizione ex art. 56 d.lgs. 546/92.

Resiste con controricorso l'agenzia delle entrate.

Il notaio ha depositato memorie ex artt. 380 bis e 378 cpc.

Gli atti, già rimessi al Primo Presidente per l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite sulla questione interpretativa della necessità di proposizione dell'appello incidentale da parte dell'appellato vittorioso sugli altri capi di domanda (ord. n. 21808/16), sono stati restituiti alla sezione semplice (decreto presidenziale del 12.12.16) all'esito della deliberazione nel frattempo assunta, sulla medesima questione sollevata da ordinanza di rimessione di altra sezione, da SSUU 11799/17.

2.1 Con il primo motivo di ricorso il notaio lamenta - ex art. 360, 1° co. n. 3 cod. proc. civ. - violazione o falsa applicazione degli articoli 56 d.lgs. 546/92 e 346 cod. proc. civ. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto necessario l'appello incidentale su una questione preliminare (legittimazione impositiva passiva) che era stata da lui riproposta in appello; e che, ancorché rigettata dal primo giudice (ric.pagg.6,7), egli non aveva interesse a fare oggetto di appello incidentale, in quanto risultato in primo grado totalmente vittorioso per ragioni di merito (spettanza dell'agevolazione).

Con il secondo e terzo motivo di ricorso si lamenta - ex art. 360, 1° co. n. 3 cod. proc. civ. - violazione delle norme sulla legittimazione passiva del notaio in sede di registrazione telematica dell'atto ed autoliquidazione (artt. 3 L. 463/97; 42 e 57, secondo comma, d.P.R. 131/86). Dal momento che il notaio risponderebbe ex lege unicamente per l'imposta principale, tale non essendo - come nella specie - né quella pretesa dall'ufficio decorso il termine di 30 giorni per la notificazione dell'avviso di rettifica (avente natura suppletiva di un errore, ovvero di un'omissione, dell'ufficio stesso); né quella ritenuta dovuta all'esito di un'attività accertativa dell'ufficio, e non in ragione di elementi emergenti ictu oculi dall'atto registrato.

2.2 Il primo motivo di ricorso è infondato; con conseguente preclusione della disamina della seconda e terza doglianza, da ritenersi assorbite.

Il primo giudice prese espressamente posizione sul motivo di opposizione agli avvisi di liquidazione preliminarmente opposto dal notaio, ed avente ad oggetto l'asserita natura complementare - non principale - della maggiore imposta in oggetto; con conseguente insussistenza della responsabilità solidale (ovvero legittimazione impositiva passiva) del pubblico ufficiale rogante, in base al secondo comma dell'articolo 57 d.P.R. 131/86.

Dalla sentenza CTP Perugia 174/01/2009 (pagg.2-3) si evince infatti quanto segue: "quanto alla natura dell'imposta liquidata, il collegio non ha dubbi nel ritenerla imposta principale, come sostenuto dall'agenzia delle entrate. Infatti la somma richiesta consegue dall'avvenuto esame della sola regolarità dell'autoliquidazione dell'imposta fatta dal notaio; riferita tale verifica non solo al "quantum debeatur", in sede di registrazione dell'atto, ma anche "all' an" della prestazione dovuta nella sua complessività; ossia alla verifica della debenza o meno del tributo e della sua misura. Il tutto, ovviamente, sulla base dei soli elementi desumibili dal contenuto dell'atto registrato (art. 42, co.1° , d.P.R. 131/86 del testo vigente). Non convince perciò la tesi difensiva mirante a ridurre l'oggetto del controllo al solo aspetto formale e contabile della liquidazione fatta dal notaio; con esclusione, in quella sede, di ogni valutazione sulla spettanza o meno delle agevolazioni chieste argomentativamente nell'atto registrato".

E' sulla base di queste considerazioni che la CTP ha concluso, sul punto: "questa censura, perciò, deve essere respinta".

Ebbene, questa decisione - resa su un aspetto astrattamente idoneo a definire la lite - non venne fatta oggetto di appello incidentale da parte del notaio; il quale, ottenuta piena ragione in primo grado per questioni di merito, si limitò a resistere all'appello proposto dall'agenzia delle entrate, chiedendo la conferma della sentenza della CTP.

La mancanza di appello incidentale deve ritenersi un dato certo di causa, trovando oggettivo riscontro quanto sul punto osservato nella sentenza CTR qui impugnata (pag.3), secondo cui: "per quanto concerne infine le questioni pregiudiziali sollevate dalla difesa del contribuente, rileva il collegio che manchi per esse l'esplicita formulazione di appello incidentale; non richiesto neppure in sede di discussione, laddove il contribuente si è invece limitato a controdedurre circa l'applicabilità dei benefici fiscali, riconosciuti dal primo giudice, richiedendo il rigetto dell'appello dell'ufficio e, in subordine, l'applicazione del beneficio fiscale di cui alla legge sulla piccola proprietà contadina del 1954 (...)".

Lo stesso notaio ricorrente evidenzia come la statuizione del primo giudice non sia stata da lui fatta formalmente oggetto di appello incidentale, salvo sostenere (v. seconda memoria difensiva 6 giugno 2017) che un nucleo di impugnazione incidentale sarebbe purtuttavia sostanzialmente ravvisabile nelle concrete modalità con le quali egli ebbe a riproporre, avanti alla commissione tributaria regionale, la tesi della propria carenza di legittimazione impositiva passiva in ragione della natura non principale, ma complementare o suppletiva, dell'imposta in questione.

In effetti, risulta dall'atto di controdeduzioni in appello (pagg.9-11) che il notaio abbia preso nuovamente posizione in ordine al problema della "natura non principale dell'imposta liquidata"; dichiarando espressamente di riproporre "tale domanda che, se accolta, esonera codesta commissione dall'esame dei motivi di appello svolti dall'ufficio, con conseguente reiezione dell'appello".

La richiesta del ricorrente di riconsiderare il problema sulla base di criteri sostanziali e non formalistici è, in linea di principio, senz'altro ammissibile. Non potrebbe infatti a priori escludersi che nella riproposizione della domanda nell'atto di controdeduzioni in appello sia in realtà individuabile un contenuto effettivo di impugnazione incidentale; di cui il notaio rimarca anche la tempestività (così memoria cit.).

Vale il consolidato principio per cui il giudice di merito, nell'indagine diretta all'individuazione del contenuto e della portata delle domande sottoposte alla sua cognizione, non deve limitarsi al tenore meramente letterale degli atti nei quali esse sono formulate, ma è tenuto ad avere riguardo al contenuto sostanziale della pretesa fatta valere, come desumibile dalla natura delle vicende dedotte e rappresentate dalla parte istante; tanto da incorrere nel vizio di omesso esame ove egli limiti la sua pronuncia alla sola prospettazione letterale e nominalistica della pretesa, trascurando la ricerca dell'effettivo suo contenuto sostanziale (Cass. 118/16; 21087/15 ed innumerevoli altre).

Si tratta, del resto, di principio di cui viene fatta applicazione anche nel discernimento tra mera riproposizione della domanda ex art. 346 cod. proc. civ. ed appello incidentale; materia nella quale Cass. SSUU 25246/08 - pur affermando che "la parte risultata vittoriosa nel merito nel giudizio di primo grado, al fine di evitare la preclusione della questione di giurisdizione risolta in senso ad essa sfavorevole, è tenuta a proporre appello incidentale, non essendo sufficiente ad impedire la formazione del giudicato sul punto la mera riproposizione della questione, ai sensi dell'art. 346 cod. proc. civ., in sede di costituzione in appello (...)" - ha, anche a tal fine, evidenziato la necessità di una qualificazione sostanziale della domanda di parte in rapporto al tenore della critica mossa dalla parte appellata. Ciò perché "appare indubitabile che, ove tale critica venga svolta, la relativa deduzione, quale che ne sia la modalità, finisca per avere la sostanza dell'impugnazione e come tale debba essere valutata; e ciò, proprio in quanto proveniente dall'appellato ed avente ad oggetto questioni del tutto autonome rispetto a quelle oggetto dell'impugnazione principale, soprattutto in funzione delle condizioni di forma e di tempo della sua ammissibilità" (SSUU cit.).

Senonché, l'esito di questo vaglio non può sortire, nella concretezza del caso, il risultato auspicato dal notaio ricorrente.

Va intanto considerato che il giudice di merito - al quale spetta il compito di qualificare la domanda con il solo limite di darne congrua e logica motivazione - si è espressamente pronunciato, come su riportato, nel senso che quanto nuovamente sostenuto dal notaio, in ordine alla natura non principale dell'imposta, costituiva oggetto di una "controdeduzione", e non di un appello incidentale. Ebbene, nel motivo di ricorso per cassazione in esame il notaio non ha censurato questa ratio decidendi sotto lo specifico profilo della correttezza della qualificazione giuridica operata dalla commissione tributaria regionale; limitandosi a ribadire (così nella prima memoria difensiva 22 settembre 2016) che: - si trattava, in effetti, di mera riproposizione e non di appello incidentale; - tuttavia, tale opzione doveva ritenersi giuridicamente corretta e non ostativa al riesame della questione, posto che in primo grado egli era rimasto vittorioso sul fondo della questione; - di conseguenza, egli "non aveva interesse", né legittimazione, a proporre appello incidentale; - in definitiva, la sua domanda doveva essere riesaminata ed accolta quand'anche il rigetto di essa da parte del primo giudice non fosse stato fatto oggetto di impugnazione incidentale alcuna. Questo profilo indurrebbe di per sé a ritenere ormai intangibile la qualificazione della domanda in termini di mera riproposizione, dal momento che la qualificazione giuridica offerta dalla commissione tributaria regionale - non contestata in quanto tale nel ricorso - non poteva di certo essere per la prima volta censurata con la memoria ex art.378 cod. proc. civ.; finalizzata a meglio illustrare, nella replica alle difese avversarie, i motivi già proposti nel ricorso, non anche a proporne di nuovi.

Va però considerato, al di là della preclusione processuale così rilevabile, che l'individuazione di uno specifico motivo di appello incidentale sulla responsabilità del notaio per l'imposta principale appare qui impedita anche all'esito di quel vaglio sostanziale ed intrinseco - opportunamente slegato dal nomen - sollecitato dal notaio ricorrente. Questi ha infatti riproposto, nell'atto di controdeduzioni in appello, i termini giuridici della tesi che, a suo dire, lo mandavano personalmente esente dall'imposizione in oggetto; tuttavia, la formulazione di una vera e propria censura alla decisione del primo giudice, in luogo della semplice riproposizione di una determinata tesi giuridica da questi disattesa, implicava lo sviluppo di un contenuto critico esattamente mirato sulla ratio decidendi non condivisa. Segnatamente là dove la commissione tributaria provinciale aveva ritenuto "principale" l'imposta di registro in oggetto perché conseguente al disconoscimento di agevolazioni i cui presupposti dovevano, e potevano, essere verificati direttamente dal notaio che aveva presentato alla registrazione l'atto rogato; dunque, sul presupposto che questi non fosse tenuto al controllo "del solo aspetto formale contabile della liquidazione", dovendo invece controllare, sebbene sempre sulla base delle circostanze "complessivamente" a lui note perché risultanti dall'atto, l'effettivo ricorso - sia nel "quantum" sia "nell’an" - dei presupposti di legge per la fruizione della agevolazione "argomentatamente" richiesta. Profilo, quest'ultimo, dal quale univocamente si evince come il giudice di primo grado abbia, in sostanza, sostenuto la natura principale dell'imposta perché pretesa sulla base di un elemento - l'affermata (dall'amministrazione finanziaria) mancanza dei presupposti sostanziali dell'agevolazione fruita, in ragione della destinazione dell'immobile, trasferito in proprietà superficiaria, all'installazione di un impianto fotovoltaico - immediatamente percepibile "dall'atto" registrato; perciò emergente ictu oculi e pur in assenza di attività accertativa extracartolare dell'ufficio.

Nella valutazione così resa dal primo giudice, chiaramente evincibile dal tenore logico del suo ragionamento, era dunque individuabile non soltanto un'affermazione in diritto, ma anche un tipico argomento di merito; costituito dal fatto che il carattere principale dell'imposta andava qui necessariamente correlato alla specifica natura ed al contingente contenuto negoziale degli atti presentati alla registrazione dal notaio, quindi ad elementi da essi complessivamente percepibili.

Orbene, l'atto di controdeduzioni in appello non si fa carico di questo imprescindibile risvolto di merito della questione (appunto attinente alla diretta emersione, dagli atti registrati, della compatibilità dei diritti e degli obblighi in essi contemplati con le agevolazioni richieste nell'autoliquidazione); il che impedisce di individuare in esso un sostrato (ed un intento) censorio - che andava necessariamente indirizzato alla sentenza impugnata e non agli avvisi di liquidazione - in qualche modo suscettibile di integrare un appello incidentale.

Quanto sul punto sostenuto dal notaio, in definitiva, va dunque disatteso non perché egli abbia formulato un motivo di appello incidentale non sufficientemente specifico (alla luce dei parametri applicabili al rito tributario, anch'essi richiamati nella citata memoria difensiva), ma perché - come già ritenuto dalla commissione tributaria regionale - nessun motivo di appello incidentale venne in realtà da lui proposto. Tale non potendo essere considerata quell'argomentazione che, pur astrattamente idonea a suscitare un "nuovo giudizio" sulla più consona interpretazione normativa, sia però priva di una critica mirata alla ricostruzione di merito della vicenda; necessaria e sufficiente a porre il giudice di appello in condizione di esercitare quella revisio del primo grado che unicamente gli compete.

2.3 Ciò posto, la decisione della commissione tributaria regionale è corretta.

Già allineata ad un corposo, ancorché non unanime, indirizzo giurisprudenziale di legittimità, essa trova oggi fondamentale conferma in quanto recentemente stabilito dalle SSUU con la citata sentenza n. 11799 del 12 maggio 2017.

Con questa decisione le SSUU hanno inteso definitivamente risolvere il contrasto interpretativo ancora sussistente sulla delimitazione delle sfere di operatività, rispettivamente, degli articoli 342- 343 (appello incidentale) e 346 cod. proc. civ. (riproposizione delle domande ed eccezioni "non accolte" in primo grado).

E la soluzione del problema è stata individuata in continuità con i principi già affermati, sebbene con riguardo a peculiari applicazioni della questione generale, da precedenti interventi delle stesse SSUU: quali la n. 25246/08, cit., in punto giurisdizione, e la n. 7700/16 in punto riproposizione della domanda di garanzia del convenuto non esaminata per rigetto della domanda principale.

In particolare, le SSUU 11799/17 hanno stabilito il seguente principio di diritto: «Qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo  espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall’art. 342 cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346 cod. proc. civ. Qualora l'eccezione sia a regime di rilevazione affidato anche al giudice, la mancanza dell'appello incidentale preclude, per il giudicato interno formatasi ex art. 329, secondo comma, cod. proc. civ., anche il potere del giudice d'appello di rilevazione d'ufficio, di cui al secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ. Viceversa, l'art. 346 cod. proc. civ., con l'espressione "eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado", nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione né attraverso un'enunciazione in modo espresso, né attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce - ferma la preclusione del potere del convenuto - che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma del secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ.».

Dal che si evince come il punto di equilibrio tra la 'necessità' dell'appello incidentale e la "sufficienza" della mera riproposizione debba individuarsi nel giudicato; il quale può concepirsi solo in presenza di una pronuncia (espressa ovvero implicita, ma pur sempre chiara ed inequivoca) con la quale il giudice di primo grado abbia reputato infondata la domanda o l'eccezione; indipendentemente dal fatto che la parte che si sia vista rigettata tale domanda o eccezione risulti poi "praticamente" vittoriosa sul resto della lite.

Nell'applicazione di questo principio al caso in esame, non può esservi dubbio alcuno sul fatto che l'eccezione preliminarmente opposta dal notaio sia stata effettivamente esaminata dalla commissione tributaria provinciale; e da questa respinta in maniera espressa, argomentata ed inequivoca.

La decisione resa sul punto dal primo giudice riguardava - come poc'anzi osservato - anche risvolti fattuali e di merito nella ricorrenza, nel caso di specie, dei presupposti di responsabilità solidale del notaio per "principalità" dell'imposta, ex art.57 d.P.R. 131/86; con conseguente sua suscettibilità di consolidarsi in giudicato interno.

Evenienza, quest'ultima, che - sulla base di quanto ritenuto dall'orientamento giurisprudenziale poi recentemente avallato dalle SSUU - il notaio avrebbe potuto scongiurare soltanto mediante proposizione di appello incidentale.

Non varrebbe obiettare, con il ricorrente, che le SSUU si sono espresse con riguardo al giudizio civile ordinario, e non al processo tributario; e che le conclusioni da esse affermate non sarebbero suscettibili di meccanica estensione a quest'ultimo, attesi i profili di specialità che lo connotano.

In realtà, non vi sono ragioni per ritenere che l'orientamento interpretativo appena riportato non debba valere anche per il processo tributario. Il fatto che si tratti di un procedimento di natura impugnatoria di un atto amministrativo di imposizione e che, in ragione di ciò, la veste di attore in senso sostanziale debba essere attribuita all'amministrazione finanziaria, non è tale da rendere l'orientamento interpretativo in esame incompatibile con esso.

Al contrario, la regolazione del rapporto intercorrente tra "appello incidentale" e "riproposizione" con richiamo ad istituti generali - quali l'acquiescenza ed il giudicato - risulta del tutto compatibile anche con il rito tributario.

Basti considerare che, in forza dell'articolo 49 d.lgs. 546/92, alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano, salvo quanto "diversamente previsto", le stesse disposizioni delle impugnazioni nel processo civile ordinario.

Il d.lgs. 546/92, lungi dal "diversamente prevedere" in ordine alla questione in esame, riproduce - potremmo dire alla lettera - il disposto dell'articolo 346 cod. proc. civ., come interpretato dalle SSUU: "le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate" (art.56).

Non si comprende, del resto, in che modo la mera riproposizione in appello, da parte dell'appellato non impugnante incidentale, di un motivo di opposizione esaminato ed univocamente respinto dal primo giudice potrebbe - nel rito tributario e soltanto in questo - impedire che su tale reiezione si formi il giudicato. Anche nel giudizio tributario la volontà di riforma della prima decisione richiede infatti, ex art.53, la formulazione di "motivi specifici di impugnazione"; e se è vero che la specificità del motivo di appello in materia tributaria non si atteggia esattamente, nell'interpretazione che ne viene data dalla giurisprudenza di legittimità (v. Cass. 9083/17; 7369/17 ed altre), come quella del giudizio civile ordinario, altrettanto indubbio è che un problema di maggiore o minore specificità del motivo di appello può logicamente porsi solo se un appello (ancorché incidentale) vi sia. D'altra parte, anche prima ed indipendentemente dal recente intervento delle SSUU, la giurisprudenza di legittimità si era espressa - proprio in materia tributaria - nel senso che l'appello incidentale fosse necessario, pena la formazione del giudicato interno, per le questioni respinte dal giudice di primo grado; essendo invece sufficiente, per quelle non esaminate, la loro riproposizione: "nel processo tributario, l'art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 cod. proc. civ., all'appellato e non all'appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego della generica espressione "non accolte", non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via - riproposizione/rinuncia - rappresentata dagli artt. 56 del citato d.lgs. e 346 del codice di rito, rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione - principale o incidentale - o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno" (Cass. 7702/13); così: "nel processo tributario, la parte rimasta soccombente sull'eccezione preliminare di decadenza, onde evitare la formazione del giudicato interno, deve necessariamente proporre impugnazione - principale o incidentale - sul punto, non essendo sufficiente la mera riproposizione della questione in appello, ai sensi dell'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, poiché la dizione "non accolte" ivi utilizzata riguarda le sole domande ed eccezioni su cui il giudice non si sia espressamente pronunciato" (Cass. 23228/15); ed ancora: "nel processo tributario, la parte, totalmente vittoriosa nel merito, rimasta soccombente su una determinata questione (nelle specie, omessa notifica della cartella di pagamento), onde evitare la formazione del giudicato interno, deve necessariamente proporre impugnazione incidentale sul punto, non essendo sufficiente la mera riproposizione della questione in appello, ai sensi dell'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, poiché la dizione "non accolte" ivi utilizzata riguarda le sole domande ed eccezioni su cui il giudice non si sia espressamente pronunciato" (Cass. 16477/16).

3.1 Con il quarto ed il quinto motivo di ricorso si lamenta - ex art. 360, 1° co. n. 3 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali sulle agevolazioni invocate (rispettivamente: artt. 7 legge 984/77; e 2 d.lgs 99/04 in rapporto all'articolo 1 I. 604/54). Dal momento che l'agevolazione in questione doveva essere riconosciuta anche sugli atti costitutivi del diritto reale di superficie i quali, ancorché non espressamente previsti dalle norme agevolative, integrerebbero appieno la ratio del beneficio, al pari degli atti di acquisto della proprietà.

3.2 Questi motivi sono infondati.

Il giudice di merito ha fatto corretta applicazione della normativa di riferimento, dalla quale si evince che le agevolazioni richieste non potevano essere riconosciute, perché relative ad atti di trasferimento: - aventi ad oggetto non la piena proprietà, ma il diritto di superficie; - contenenti clausole di realizzazione e conduzione di un impianto fotovoltaico per la produzione di energia elettrica; - conseguentemente estranei alle finalità di forestazione ovvero incremento e miglioramento della produttività agricola.

L'art. 7 l. 984/77 sugli incentivi di forestazione ha riguardo ai soli "atti di acquisto in proprietà di fondi rustici idonei ad aumentare l'efficienza dell'azienda ed il relativo reddito attraverso il miglioramento quantitativo e qualitativo delle colture forestali"; mentre, nel caso di specie, non di trasferimento di proprietà si trattava, né era dalle condizioni contrattuali desumibile - come verificato dal giudice di merito con valutazione qui non sindacabile - che l'acquisto fosse finalizzato all'incremento quantitativo e qualitativo della forestazione. Gli atti di trasferimento in oggetto recavano, anzi, previsione di installazione sul suolo agricolo di un impianto fotovoltaico; la cui correlazione con l'incremento della forestazione è stata motivatamente e logicamente esclusa dal giudice di merito.

Parimenti è a dirsi per l'agevolazione subordinatamente richiesta ai sensi degli artt. 1 L. 604/54 (agevolazioni tributarie a favore della piccola proprietà contadina) e 2 d.lgs 99/04 (estensione di tali agevolazioni alle società agricole qualificate imprenditori agricoli professionali-IAP).

Al di là della sussistenza in capo alla R.P. sarl di tale qualità soggettiva, l'agevolazione era qui preclusa sia dal fatto che gli atti di trasferimento avevano ad oggetto un diritto (superficie) non considerato dalla disciplina di favore (relativa, quanto alla materia dei diritti reali, alla sola proprietà; nuda proprietà; usufrutto), sia dalla ritenuta mancata finalizzazione dei trasferimenti - anche in tal caso all'esito di un accertamento fattuale del giudice di merito - alla formazione, arrotondamento, incremento della piccola proprietà contadina.

Va d'altra parte considerato che i motivi di ricorso in esame si esauriscono in una censura di violazione o falsa applicazione normativa; sicché sarebbe in ogni caso inibita la riconsiderazione, nella presente sede di legittimità, della congruità della motivazione (astrattamente censurabile ex art. 360, 1° co. n. 5 cod. proc. civ.) con la quale il giudice di merito ha dato conto del fatto che gli atti in questione esulavano, in concreto, dal perseguimento delle finalità sostanziali giustificanti il trattamento fiscale di favore. E ciò proprio per la ravvisata incompatibilità dell'installazione dell'impianto fotovoltaico (usufruente di agevolazioni tutt'affatto diverse da quelle invocate) con gli obiettivi di incremento forestale ovvero colturale.

Senonché, sgombrato il campo da ogni doglianza di motivazione, resta la conformità della decisione impugnata alla disciplina speciale di riferimento; oltre che al sotteso principio che vieta l'applicazione analogica o estensiva delle norme che, come quelle agevolative, derogano alla regola generale della piena imposizione indiretta degli affari.

Il ricorso va dunque respinto.

Visto il definitivo consolidarsi soltanto nell'imminenza della decisione del su riportato orientamento giurisprudenziale sulla questione processuale, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il primo, quarto e quinto motivo di ricorso, assorbiti il secondo ed il terzo;

compensa le spese.