Tributi - Imposte sui redditi e IVA - Accertamento - Operazioni soggettivamente inesistenti - Rettifica sulla base di ispezioni presso società terze fornitrici - Contabilità formalmente corretta - Legittimità dell’accertamento

Ritenuto in fatto

1. Sulla base delle risultanze di distinti p.v.c. della Guardia di Finanza di Foggia e di Cerignola l'Agenzia delle Entrate faceva notificare alla C. s.r.l. quattro avvisi di accertamento a mezzo dei quali rettificava le dichiarazioni fiscali della parte per gli anni 2003 e 2004, recuperando a tassazione costi indeducibili e l'IVA indebitamente detratta in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti.

Riuniti avanti a sé gli appelli di entrambe le parti avverso le opposte sentenze di primo grado, la CTR Puglia con la sentenza per cui è ricorso accoglieva il gravame della contribuente e respingeva quello dell’erario, ritenendo che "gli accertamenti operati dall'ufficio appaiono non sufficientemente motivati". In particolare, era convinzione del giudice d'appello che, basandosi "il recupero della materia imponibile su controlli e riscontri eseguiti nei confronti delle ditte fornitrici e delle ditte che avevano usufruito delle prestazioni della C.", "tale modus operandi seguito dall'ufficio viola il disposto dell'art. 39 (D.P.R. 600/73 n.d.r.), laddove esso precisa che le inesattezze e le falsità, oltre che eventuali irregolarità debbano risultare da un esame effettuato sulla documentazione della ditta sottoposta a controllo". E perciò da ritenersi - proseguiva il giudice d'appello - che, atteso l'onere probatorio che, di fronte alla corretta contabilizzazione delle operazioni, compete all'amministrazione che ne assuma l'inesistenza e fermo che nella specie "non vi è alcuna prova offerta a sostegno di tale tesi", limitandosi l'ufficio a recepire le sommarie informazioni raccolte dalla Guardia di Finanza, che "gli atti oggetto dei giudizi qui riuniti violino ... sia la norma dell’art. 39 in quanto non vi è stato un riscontro diretto sulla contabilità della ditta ... sia l'art. 43 ... poiché il non aver offerto ulteriori elementi a sostegno della tesi erariale sostanzia un vizio di motivazione degli atti". Peraltro, osservava ancora il giudicante, "risulta meritevole di accoglimento" l'eccepita violazione del principio del ne bis in idem sollevata dalla contribuente in relazione alla seconda sentenza appellata, che non aveva considerato che l'accertamento relativo a talune operazioni era già stato annullato dalla prima sentenza.

Avverso detta decisione si grava di ricorso a questa Corte il fisco, affidandosi a sei motivi, ai quali non ha inteso replicare la contribuente.

Considerato in diritto

2.1. Con il primo, il secondo ed il quarto motivo di ricorso, l'Agenzia impugnante lamenta ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., con i primi due, la violazione degli artt. 39, comma primo, lett. c) e d) e 43 D.P.R. 600/73, in quanto, contrariamente all’assunto fatto proprio dal decidente d’appello, è principio in materia che "l'amministrazione può disconoscere la detrazione IVA e può rettificare il reddito di una società senza esaminare la contabilità della medesima se l'inesistenza soggettiva delle operazioni risulta direttamente da ispezioni presso terzi" (primo motivo) e "non è affetto da motivazione insufficiente o inidonea l'avviso di accertamento che, anziché esaminare anche la contabilità (formalmente corretta) della società sottoposta a verifica, motiva il disconoscimento dell’lVA e la rettifica del reddito di una società con la inesistenza delle operazioni risultante direttamente da ispezioni presso le società terze fornitrici" (secondo motivo); e con il restante la violazione dell'art. 2697 c.c., atteso l'errore consumato dal giudice territoriale che, reputando che la prova della fittizietà delle operazioni incomba all'ufficio, mentre al contrario "la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente" e non può essere costituita "dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento", a fronte dei molteplici elementi indiziari allegati a riprova della fittizietà delle operazioni, ha "ingiustificatamente ignorato le prove fornite dall'ufficio affermando che la metodologia utilizzata dall'ufficio non fosse stata accompagnata da altri elementi di supporto", competendo invero alla parte "provare in altro modo l'effettività dei rapporti commerciali" documentati contabilmente (quarto motivo).

2.2. Tutti i sopradetti motivi - che possono essere esaminati congiutamente in quanto afferenti al medesimo thema decidendi - sono fondati e la loro fondatezza comporta altresì l'assorbimento del terzo motivo di ricorso.

2.3. Quanto ai motivi accolti, è noto che, a mente delle disposizioni recate dagli artt. 32, 37 e 39 D.P.R. 600/73 e 51 e 54 D.P.R. 633/72 - a cui si correlano in guisa di necessario complemento operativo le disposizioni in tema di accessi, ispezioni e verifiche di cui agli artt. 33 D.P.R. 600/73 e 52 D.P.R. 633/72 - l'azione accertatrice del fisco in ordine al corretto assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti si vale di un ampio ventaglio di strumenti istruttori e conoscitivi che, oltre ad individuare il singolo contribuente quale necessario interlocutore delle attività di verifica (artt. 32, comma primo, nn. 1, 2, 3 e 4 D.P.R 600/73 e 51, comma secondo, nn. 1, 2 e 3, D.P.R. 633/72), mostra di ricorrere in larga misura alle informazioni attingibili presso i terzi, che, in ragione dei rapporti intrattenuti con il contribuente, vengono a costituire, per mezzo dell'incrocio dei dati contabili rinvenuti presso ciascuno, strumento di immediata verifica della fedeltà fiscale del soggetto verificato e fonte, insieme, di un patrimonio di conoscenze in grado di orientare le future attività di accertamento sulla scorta dei dati e delle notizie in tal modo acquisiti (art. 37, comma primo, D.P.R. 600/73 e 54, comma primo, D.P.R. 633/72). In particolare, i poteri che l'amministrazione è chiamata ad esercitare, in questo disegno inteso ad assicurare alla sua azione il più esteso campo d'azione, si indirizzano nei confronti di categorie di terzi scelte in base alla loro qualifica professionale, all'attività svolta o alle informazioni rilevanti ai fini di verifica di cui siano comunque in possesso, ma non trascurano più in generale qualsiasi terzo che al contribuente risulti legato da una pregressa attività, potendo invero l'amministrazione in forza dell’art. 32, comma primo, n. 8 bis), D.P.R. 600/73, "invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi" e così in forza dell'art. 51, comma secondo, n. 4, D.P.R. 633/72 "invitare qualsiasi soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, documenti e fatture relativi a determinate cessioni di beni o prestazioni di servizi ricevute ed a fornire ogni informazione relativa alle operazioni stesse". Ne discende perciò un sistema che, nel concorso anche degli altri poteri istruttori di cui l'ordinamento la provvede, vede l'amministrazione depositaria di un ampio potere conoscitivo che, in piena discrezionalità e con i soli limiti imposti dal rispetto dei diritti costituzionali, le consente di organizzare le attività di controllo in modo particolarmente capillare e secondo modelli operativi in grado di assicurare una conoscenza tendenzialmente completa ed esaustiva della posizione fiscale del contribuente e di evidenziare, se del caso, le irregolarità al medesimo ascrivibili anche al di là di una contabilità formalmente corretta.

2.4. Non dubita perciò il collegio, alla luce del riferito quadro di diritto, che a fondamento dell'accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso vada reiterata la considerazione, più volte affermata da questa Corte, che, mentre rivendica la piena legittimità della determinazione dei ricavi effettuata in modo analitico-induttivo anche in presenza di una contabilità formalmente corretta (26036/15), ma di cui sia provata, in base ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti dagli artt. 32 D.P.R. 600/73 e 51 D.P.R. 633/72 (14068/14), l'intrinseca inattendibilità (20060/14), con specifico riguardo alla utilizzazione in questo senso dei dati escerpiti informativamente dall'escussione di soggetti terzi richiama all'attenzione il disposto dell’art. 39, comma primo, lett. c), D.P.R. 600/73, ribadendo il principio che esso "consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l’incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti" (25643/15; 9210/11; 28342/05).

2.5. Nondimeno allo stesso orientamento si deve pure l'affermazione - qui condivisa dal collegio a ragione dell’accoglimento del quarto motivo di ricorso - che una volta che l'esistenza di attività non dichiarate sia desumibile anche sulla base di presunzioni semplici originate dagli accertamenti condotti presso terzi e, meglio, dai dati e dalle notizie che l’amministrazione abbia appreso all’esito degli stessi, il meccanismo innescato dai controlli erariali genera gli effetti propri della prova per presunzioni della condotta evasiva, rispetto alla quale non solo non è oppostamente invocabile la regolarità formale della contabilità tenuta dal contribuente - l’ineccepibilità contabile del contribuente costituendo, anzi, di sovente nota non infrequente delle attività che abbiano ad oggetto operazioni inesistenti -, ma neppure è sostenibile che l'amministrazione debba assolvere un onere probatorio ulteriore, avendo essa adempiuto al compito, che le più generalmente imposto a questo fine dall’art. 2697 c.c. mediante gli elementi indiziari posti a base dell'accertamento, poiché è invece il contribuente che, in ossequio alle regole che governano la ripartizione dei compiti probatori in base alla citata norma civilistica, è tenuto a dare la prova dei fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa erariale. Si delinea in tal caso, come si è altrove osservato, un'inversione dell'onere della prova, in guisa del quale spetta al contribuente dimostrare - anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette - l'infondatezza della pretesa fiscale (26036/15; 23550/14; 3302/14).

2.6. E' dunque evidente che, laddove il giudicante d'appello abbia disconosciuto la fondatezza dell'esercitata pretesa in quanto tutte "le argomentazioni svolte con gli atti di accertamento ... sono basate su riscontri non riconducibili direttamente alla ditta sottoposta a controllo" ovvero perché "tutto il recupero della materia imponibile è basato sui controlli e riscontri eseguiti nei confronti delle ditte fornitrici e delle ditte che avevano usufruito delle prestazioni della Costruzione", altresì rilevando che "le operazioni contestate sono state regolarmente contabilizzate e la ditta ha fornito tutta la documentazione ... relativa alle transazioni economiche intercorse con clienti e fornitori", egli ha espresso il proprio giudizio in dissonanza con i sopra riportati principi, ascrivendo erroneamente portata decisoria alla ritenuta inefficacia probatoria degli elementi di prova appresi dai terzi, alla riscontrata regolarità contabile del contribuente ed, in ultimo, al mancato assolvimento da parte dell'amministrazione di un onere probatorio da essa già adempiuto.

3.1. Con il quinto e sesto motivo di ricorso, l'Agenzia impugnante si duole della statuizione adottata in punto di ne bis in idem, risultando essa, ai sensi dell'art. 360, comma primo, nn. 4 e 5, c.p.c. affetta da un vizio di insufficiente motivazione, dal momento che "la CTR non menziona quale sia codesto giudicato e su cosa verta, così non consentendo di controllare la correttezza logica e giuridica della motivazione" (quinto motivo) e da error in procedendo, dal momento che, pronunciandosi nei riferiti termini, la "CTR ha violato le norme in tema di giudicato interno, atteso che la sentenza assunta quale regiudicata dai giudici di II° grado era stata impugnata di fronte a stessi dall'ufficio ed il relativo procedimento era stato riunito a quello di appello del contribuente".

3.2. Esaminando per evidente priorità logica il sesto motivo di ricorso ne va riconosciuta la fondatezza, sicché il quinto motivo di ricorso è assorbito.

La CTR ha invero assunto una deliberazione, che, ad onta della sua imperscrutabilità, è manifestamente errata, giacché neppure in senso formale era nella specie invocabile la sussistenza del giudicato, in guisa della cui rilevanza essa si è invece sentita in dovere di affermare che "ad attenta analisi e lettura, risulta meritevole di accoglimento l'eccezione posta dalla società in sede di appello sulla violazione del principio ne bis in idem, poiché in questo caso i giudici della IV sezione della CTP di Foggia non hanno preso in considerazione la circostanza che il secondo p.v.c. si riferiva ad operazioni contestate, ma non quelle già oggetto di precedenti accertamenti poi annullati da altra sezione".

Fermo, viceversa, che come allega la ricorrente entrambe le sentenze di primo grado erano state impugnate e come conferma parimenti lo stesso giudicante entrambe erano state fatte oggetto di disamina in quella sede ("rigetta l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza 319/07/07 "accoglie l’appello della C. s.r.l avverso la sentenza 32/04/09 la rilevata preclusione non sussiste non essendosi prodotto l'effetto che l'art. 324 c.p.c. ritrae dall’inoppugnabilità della decisione, onde la decisione qui assunta dalla CTR è conseguentemente erronea e meritevole, dunque, di doverosa cassazione.

4. Vanno dunque accolti il primo, il secondo, il quarto ed il sesto motivo di ricorso, mentre vanno dichiarati assorbiti il terzo ed il quinto motivo.

La sentenza impugnata va perciò cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa va rinviata avanti alla CTR Puglia ai sensi dell'art. 383, comma primo, c.p.c.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il secondo, il quarto ed il sesto motivo di ricorso e dichiara assorbiti il terzo ed il quinto motivo di ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia avanti alla CTR Puglia che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.