Tributi - Accertamento sintetico - Redditometro - Assenza di reddito personale - Possesso di beni acquistati dal convivente - Prova - Dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà da parte del terzo - Efficacia probatoria - Esclusione

Svolgimento del processo

L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con sette motivi, illustrati con successiva memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che, accogliendo l'appello di A. D., ha annullato sette avvisi di accertamento ai fini dell'IRPEF per gli anni dal 1998 al 2004, con i quali l'ufficio aveva proceduto all'accertamento sintetico dei redditi.

Il giudice d'appello, premesso che a norma dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 l'accertamento sintetico trova applicazione "quando il reddito dichiarato non risulta congruo... per due o più periodi d'imposta", osserva che l'individuazione dell'effettiva capacità contributiva non può dedursi dalla mera proprietà di beni mobili, immobili o finanziari, dovendosi tener conto anche delle spese sostenute per il loro mantenimento: e nella specie, pur apparendo la contribuente titolare di un immobile, di alcuni veicoli nonché intestataria di disponibilità bancarie, non risulta essere in possesso di alcuna capacità contributiva, da ascriversi invece all'ex convivente C. M., di professione odontoiatra.

"In primo luogo, l'esistenza di un rapporto di convivenza di fatto si desume (a prescindere dalle risultanze anagrafiche, non decisive) dai numerosi negozi giuridici posti in essere insieme (locazione, procedura di ristrutturazione di in immobile, polizze vita stipulate reciprocamente in favore l'uno dell'altra etc.), nonché dalle attestazioni rilasciate dagli stessi interessati e da terzi (quali l'amministrazione condominiale, la direzione commerciale della F., che parla di "coniugi")".

In secondo luogo - prosegue la sentenza impugnata -, "le risultanze in atti dimostrano che l'intestazione dei beni dei quali la contribuente risulta titolare è di fatto simulata, trattandosi di acquisti effettuati con i proventi dell'attività di odontoiatra e solo fittiziamente intestati alla contribuente, tanto che a un certo punto il C. se li è ripresi (ciò vale ad esempio per l'autovettura F.; ancor più esplicativa è la vicenda del motociclo, inizialmente di proprietà del C., dallo stesso trasferito alla D. e poi a lui reintestato)".

In terzo luogo, "risulta documentato che le disponibilità economiche necessarie a mantenere detti beni non sono imputabili all'appellante, bensì all'ex convivente, il quale, almeno per un certo periodo, ha provveduto mensilmente al versamento di somme dì denaro in favore della contribuente che svolgeva l'attività di casalinga e non godeva di redditi propri. Sul conto corrente della contribuente, inoltre, risultano essere transitate somme derivanti dall'incasso di assegni bancari, molti dei quali privi dell'indicazione del beneficiario, ma alcuni recanti il nome del C.. La circostanza che tali versamenti fossero proventi "in nero" derivanti dall'attività di quest'ultimo trova ulteriore riscontro nella stessa ammissione fornita dall'interessato".

La contribuente resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Col primo motivo del ricorso l'amministrazione denuncia insufficiente o contraddittoria motivazione sul rapporto di convivenza fra la contribuente ed il C., non essendo stato adeguatamente spiegato come alcuni elementi fattuali (negozi giuridici congiunti, autodichiarazione degli interessati, dichiarazioni rilasciate da terzi), logicamente o normativamente insuscettibili di costituire prova giudiziale, neppure indiziaria, siano state ritenute prevalenti rispetto ad altre risultanze, segnatamente quelle anagrafiche; e non essendo stato in alcun modo spiegato perché sarebbe stata implicitamente ritenuta la prosecuzione della detta convivenza per tutti gli anni fra il 1998 ed il 2004, oggetto degli accertamenti contestati, considerato che le fonti di prova cui si rifà la CTR sono generiche quanto alla durata di tale preteso rapporto, e sono tutt'al più riferibili al momento puntuale in cui sono state formate, come i negozi giuridici menzionati.

Col secondo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, "anche a voler ammettere che sussistesse tra la contribuente ed il C. un rapporto di convivenza nel corso degli anni oggetto degli accertamenti", l'amministrazione assume che la sentenza avrebbe violato la norma in rubrica nel ritenere che la capacità contributiva dimostrata dalla contribuente tramite inequivoci elementi indicativi quali la titolarità di immobili, di veicoli e di disponibilità bancarie sia invece da ascrivere ad altro soggetto, all’epoca mero convivente di fatto della contribuente medesima;

Con il terzo motivo, denuncia sotto il profilo della insufficiente motivazione la ritenuta consequenzialità fra detta convivenza e l'imputazione al C. della capacità contributiva di beni riferibili alla contribuente.

Con il quarto motivo denuncia l'omessa e insufficiente motivazione in ordine all'ascrizione di capacità contributiva relativa alle vetture Mercedes e Smart, intestate esclusivamente alla contribuente, alla vettura F., esprimente capacità contributiva a lei ascrivibile almeno in parte, avendo contribuito significativamente all'acquisto ed avendone la materiale disponibilità, al motociclo Honda, la cui titolarità era stata "ritrasferita" al C., non considerando che, almeno per il periodo in cui esso era rimasto nella titolarità formale della contribuente, a lei doveva ascriversi la relativa capacità contributiva; con il quinto motivo denuncia emissione di qualsivoglia considerazione e motivazione con riguardo all'immobile di via Previtali, da ricondurre indiscutibilmente alla contribuente non solo in base alla formale intestazione della proprietà, ma anche all'effettiva disponibilità, per il fatto che ella vi risiedeva negli anni oggetto di accertamento, e vi ha risieduto anche dopo che il solo preteso rapporto di convivenza sarebbe terminato, fino al momento della cessione avvenuta nel 2008; con il sesto motivo denuncia contraddittorietà e perplessità della motivazione circa l'affermazione per cui il versamento delle ridette somme mensili di euro 1.100 a partire dal 2005 (circostanza del tutto irrilevante in relazione agli accertamenti relativi agli anni antecedenti) provasse che le disponibilità economiche necessarie per mantenere i rilevanti beni (mobili ed immobili) descritti nel corso del giudizio oggetto di accertamento provenissero dal C..

I primi sei motivi, da esaminare congiuntamente in quanto legati, sono fondati.

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, ha infatti chiarito questa Corte, "qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dall'art. 38, sesto canna, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella versione vigente "ratione temporis", non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, ma anche l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta" (ex multis, Cass. n. 25104 del 2014).

Ed in proposito si osserva che è insufficiente la motivazione in ordine alla sussistenza del rapporto di convivenza fra la contribuente ed il C. e - considerati i termini della contestazione elevata con l'avviso - la sua durata, come insufficiente oltre che illogica è l'apodittica affermazione secondo cui il rapporto di convivenza "si desume (a prescindere dalle risultanze anagrafiche, non decisive) dai negozi giuridici...".

Si osserva ancora come violi la regola posta dall'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 l'affermazione secondo cui, "anche a voler ammettere che sussistesse tra la contribuente ed il C. un rapporto di convivenza nel corso degli anni oggetto degli accertamenti", la capacità contributiva dimostrata dalla contribuente tramite inequivoci elementi indicativi come la titolarità di immobili, di veicoli e di disponibilità bancarie, sia invece da ascrivere ad altro soggetto; e come incorra nel vizio di insufficiente motivazione addebitato (con il terzo motivo) la affermata consequenzialità fra la convivenza detta e la imputazione al C. della capacità contributiva di beni riferibili alla contribuente.

E' ancora in parte insufficiente ed in parte omessa la motivazione in ordine alla contestata capacità contributiva rappresentata dalle vetture Mercedes e Smart, intestate alla contribuente, dall'automobile F., a lei ascrivibile in parte in ragione del contributo significativo all'acquisto, e della quale aveva la materiale disponibilità, e dal motociclo Honda.

E' ancora omessa la motivazione e "ogni considerazione" circa l'immobile in via Previtali, del quale la contribuente era proprietaria e del quale aveva avuto la disponibilità, anche oltre il periodo oggetto dell'accertamento; è infine insufficiente, ed in parte irrilevante, la motivazione avente ad oggetto la valenza del versamento mensile di euro 1.100 dal C. alla contribuente, tanto più che sarebbe stato effettuato dalla fine del periodo oggetto dell'accertamento.

Con il settimo motivo l'amministrazione denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, assumendo che una circostanza volta ad escludere che una voce positiva di reddito ascritta dall'ufficio in capo a un contribuente con accertamento sintetico non possa ritenersi provata sulla base di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa da un terzo, ovvero che una siffatta dichiarazione non sia ammissibile nel processo tributario.

Il motivo è fondato, ove si consideri che secondo l'indirizzo di questa Corte, "l'attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà che, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di efficacia in sede giurisdizionale, trova, con specifico riguardo al contenzioso tributario, ostacolo invalicabile nella previsione dell'art. 7, cortina 4, del d.lgs. 546 del 1992, giacché finirebbe per introdurre nel processo tributario - eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale - un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo" (Cass. n. 6755 del 2010, n. 703 del 2007).

In conclusione, il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in altra composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in altra composizione.