Tributi - Agevolazioni fiscali - Contratto di credito in conto corrente con garanzia ipotecaria - Applicazione imposta sostitutiva - Condizioni - Durata minima del finanziamento - Clausola di recesso ad nutum della banca - Revoca dei benefici

Svolgimento del processo

L'Agenzia del Territorio di Treviso revocava i benefici fiscali concessi ex art. 15 DPR 601 del 1973 ed emetteva avviso di liquidazione per il recupero delle maggiori imposte in relazione ad un contratto di apertura di credito in conto corrente con garanzia ipotecaria stipulato in data 18.2.2005, tra V.B. s.c.p.a. e la società R.T. s.r.l., in quanto le parti avevano previsto per la Banca la facoltà di recedere in qualsiasi momento dall'apertura di credito in contrasto con la disciplina agevolativa di cui all'art. 15 sopra indicato. Avverso l'avviso di recupero dell'imposta ipotecaria e di bollo la banca e il soggetto finanziato proponevano ricorso davanti alla Commissione Tributaria provinciale di Treviso che, previa riunione, li accoglieva con sentenza n.69/09/2009confermata, a seguito di appello dell'Ufficio, dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto con sentenza n. 105/25/2012 depositata il 18.10.2012.

Il Giudice di appello riteneva illegittimo il disconoscimento della agevolazione tributaria alla V.B. per il solo fatto che nel contratto di finanziamento vi fosse una clausola di recesso "in qualsiasi momento" in favore della stessa. La facoltà di recesso ad nutum riconosciuta all'istituto di credito rappresenterebbe, secondo la sentenza impugnata, una pura ipotesi, mentre il diniego delle agevolazioni tributarie troverebbe la sua legittima operatività nel momento in cui il finanziamento venisse revocato prima dei 18 mesi previsti.

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Veneto l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, notificato in data 14.11.2013, affidato a tre motivi.

V.B. s.p.a. ha resistito con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere, in questa sede, dal soggetto finanziato, anch'esso intimato.

Motivi della decisione

1. Va preliminarmente disattesa la eccezione di inammissibilità del ricorso erariale per violazione dell’art. 366 comma 1 n. 3 c.p.c..

È infatti chiaramente evincibile dalla lettura del ricorso la narrativa della vicenda processuale e l'oggetto della pretesa.

2. Vanno parimenti disattese l'eccezione di inammissibilità del ricorso per vizio di autosufficienza avendo richiamato la ricorrente nel corpo degli atti trascritti la clausola contrattuale oggetto di censura e quindi l'ulteriore eccezione di inammissibilità conseguente alla richiesta di un nuovo accertamento di fatto, avendo la ricorrente censurato la motivazione della sentenza di prime cure per contraddittorietà in relazione all'accertamento della clausola contrattuale.

3. Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate denuncia in rubrica "Violazione di legge per erronea e falsa applicazione art. 15 del DPR 601/73 in relazione all' art. 360 comma 1 n.3 c.p.c.

3.a. Il motivo è fondato.

Costituisce stabile orientamento della Corte di Cassazione il principio più volte ribadito, (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 1585 del 18/02/1994) secondo cui: "In tema di agevolazioni tributarie e ai fini della applicabilità, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, dell'imposta unica sostitutiva delle ordinarie imposte ipotecarie alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine, il presupposto di durata del vincolo contrattuale, fissata "in più di diciotto mesi" dall'art. 15, u.c. del succitato D.P.R., ricorre soltanto se la durata della operazione di finanziamento - che va desunta dal negozio sottoposto ad imposizione e non già dall'evolversi successivo del rapporto al di fuori e al di là delle clausole contrattuali - supera di almeno un giorno i diciotto mesi, "ciò che assume rilievo è la durata dell'operazione stabilita contrattualmente" ("per cui è dal negozio sottoposto ad imposizione che deve individuarsi il presupposto per l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 17, non già dall'evolversi successivo del rapporto al di fuori ed al di là delle clausole contrattuali"): in coerenza con tanto, quindi, si è convincentemente statuito (Cass., trib.: 16 giugno 2006 n. 14046; 26 maggio 2005 n. 11165; 3 aprile 2002 n. 4792) che la previsione, nel contratto di finanziamento, di una clausola in base alla quale l'azienda di credito ha la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei diciotto mesi, priva "dall'origine il credito della sua natura temporale (medio lunga), richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell'interesse dell'azienda di credito", con la conseguente inapplicabilità al relativo contratto del "beneficio" in questione (Cass. 28879/2008; Cass. 12928/2013; Cass. 2190/2015).

Non può sostenersi, come ritiene parte resistente, che il contratto di finanziamento con garanzia ipotecaria abbia certamente durata superiore ai 18 mesi, così da rientrare nella previsione ex articolo 15 cit. in considerazione del fatto che l'eventuale risoluzione (intendendo per tale anche l'ipotesi di recesso ad nutum) del contratto di conto corrente non inficerebbe l'apertura di credito con garanzia ipotecaria convenuta tra le parti con la sottoscrizione dell'atto pubblico, che non contempla la facoltà di recesso anticipato.

La clausola di recesso ad nutum sarebbe infatti contenuta nell'allegato, ma ‘diverso’, contratto di conto corrente di corrispondenza, e la clausola di non recedibilità ad nutum ma solo per giusta causa nelle ipotesi di legge, viceversa prevista nei finanziamenti ipotecari, troverebbe composizione nella stessa previsione contrattuale di prevalenza di cui all'art. 1 del contratto di finanziamento, secondo cui: "l'apertura di credito risulta disciplinata dai patti ed alle condizioni di cui all'allegato contratto tipo. Resta comunque stabilito tra le parti che, qualora vi fossero contrasti tra le clausole di cui al presente contratto e quelle di apertura di credito in conto corrente e quelle di cui al contratto tipo allegato, avranno prevalenza le clausole speciali previste nel presente contratto".

Si rileva che analoga fattispecie è stata - tra le parti - già decisa da questa corte di legittimità con la sentenza n. 7254/16; alle cui considerazioni si rimanda, ed alla quale (stante la sostanziale identità delle questioni giuridiche devolute) si intende dare qui seguito.

Nel richiamare le considerazioni sottese a quella decisione si ritiene, in particolare, di applicare anche alla presente fattispecie il principio di diritto colà enunciato (desunto da un pregresso e consolidato orientamento di legittimità).

Secondo cui, in base alla lettera ed alla ratio dell'art. 15 cit., "ciò che assume rilievo determinante è l'assunzione di un vincolo negoziale per un arco di tempo minimo stabilito dalla legge, indipendentemente dalle vicende successive del rapporto"; in maniera tale "che la previsione, nel contratto di finanziamento, di una clausola

in base alla quale l'azienda di credito ha la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei 18 mesi, priva dall'origine il credito della sua natura temporale (mediolunga) richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell'interesse dell'azienda di credito" (Cass. 28879/08, con richiamo a Cass. 1585/94, 4792/02, 11165/05, 14046/06; nello stesso senso, più di recente, Cass. 12928/13 e 2188/15).

Dovendosi poi ribadire nella fattispecie in esame (resa anch'essa peculiare dall'articolazione contrattuale tra conto corrente da un lato, ed apertura di credito in conto corrente con garanzia ipotecaria, dall'altro) che l'effetto ostativo all'agevolazione, così individuato, deve operare anche nell'ipotesi in cui la clausola di recesso ad nutum a favore della banca sia contenuta in un contratto di conto corrente che - in esito all'applicazione del criterio interpretativo di valutazione complessiva ed interdipendente del regolamento negoziale tra le parti (rilevante, per l'imposta di registro, anche ex art. 20 d.P.R. 131/86, nella formulazione vigente ratione temporis) - risulti collegato al contratto di finanziamento.

La CTR ha ritenuto irrilevante che nel contratto di apertura di credito fosse inserita una clausola di recesso "in qualsiasi momento" da parte della Banca giacché tale facoltà di recesso ad nutum riconosciuta all'istituto di credito rappresenterebbe una pura ipotesi, mentre il diniego delle agevolazioni tributarie troverebbe la sua legittima operatività nel momento in cui il finanziamento venisse revocato prima dei 18 mesi previsti. E' appena il caso di osservare che sempre il contratto, disciplinando il futuro, ovvero il rapporto che va a fondare, contiene previsioni, ovvero ipotesi.

Dunque la circostanza che una ipotesi, che non potrebbe essere che tale, di recesso ad nutum vi sia nel regolamento del rapporto in questione, ne degrada la durata ad elemento che varia, per l'appunto, in funzione dell'interesse della banca assunto a riferimento della logica negoziale.

Il giudice di merito non ha adeguatamente valorizzato, dandone conto anche sul piano motivazionale, l'unitaria architettura che legava l'apertura di credito con garanzia ipotecaria al contratto di conto corrente con apertura di credito.

A nulla rilevando - stante l'intrinseca funzionalità ed interdipendenza tra i due - che la clausola di recesso ad nutum a favore della banca fosse formalmente contenuta soltanto in quest'ultimo; e, nemmeno, che le clausole del finanziamento ipotecario fossero destinate a prevalere su quelle - contrastanti - del conto corrente, non risultando la predeterminazione della durata del finanziamento di per sé incompatibile con il diritto di recesso ante tempus della banca in ipotesi di recesso o risoluzione del conto corrente di regolazione e ha escluso, sulla base di una motivazione incongrua, la rilevanza di tali parametri nell'individuazione, nella specie, di un rapporto di finanziamento suscettibile ab initio di durata inferiore a quella di medio-lungo termine, giustificante l'agevolazione.

2. Con il secondo motivo del ricorso, l'Agenzia delle entrate denuncia in rubrica "violazione di legge per erronea e falsa applicazione dell'art. 57 comma 1 del D.Lgs. n. 546/1992 - domande ed eccezioni nuove - in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c..

6. Con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate lamenta in rubrica il "vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all'art. 360 comma 1 n.5 c.p.c." non comprendendosi perché la CTR aveva ritenuto che in appello l'Ufficio avesse proposto motivi nuovi.

7. La trattazione di detti riassunti motivi risulta in parte assorbita dalla ritenuta fondatezza del primo innanzi esaminato.

Peraltro l'accertamento contestato si fonda sul mancato rispetto del limite temporale di 18 mesi e un giorno previsto per la facoltà di recesso e in tal senso è stata formulata la difesa dell'Ufficio.

Nell'atto di appello l'Agenzia delle Entrate ha precisato che negli allegati al contratto era inserita una clausola di recesso ad nutum che consentiva alla Banca la possibilità di recedere in qualsiasi momento dall'apertura di credito, con ciò violando il limite temporale minimo per il riconoscimento del beneficio.

Si tratta, all'evidenza di una mera precisazione della domanda, consentita come tale in appello, dal momento che conserva sostanzialmente intatto sia il fatto costitutivo che il petitum.

La sentenza va dunque cassata con rinvio alla CTR del Veneto la quale, in diversa composizione, riconsidererà la fattispecie alla luce dei su riportati principi di diritto.

Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del presente procedimento.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Veneto, in diversa composizione cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.