Le nuove regole sulle compensazioni

Il D.L. n. 50/2017, contenente Disposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo, pubblicato nella G.U. Serie Generale n. 95 del 24 aprile 2017, in vigore dallo stesso giorno, ha previsto all’articolo 3 diverse modifiche alle compensazioni introdotte dall’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997. La presente circolare fornisce una prima indicazione su queste novità anche se sul tema è già intervenuta l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 57/E del 4 maggio scorso, senza però chiarire tutti i dubbi applicativi delle nuove disposizioni. Nel documento dell’Agenzia si precisa che le nuove norme trovano applicazione per tutti i comportamenti tenuti dopo l’entrata in vigore delle nuove disposizioni e, pertanto, alle dichiarazioni presentate dal 24 aprile 2017. Per tutti questi motivi va sottolineata la richiesta di proroga del termine di entrata in vigore con modifiche, richiesta dal Consiglio Nazionale dell'Ordine.

COMPENSAZIONI IMPOSTE SUI REDDITI

Innanzitutto si riduce da 15 mila euro a 5 mila euro annui l’obbligo di apposizione del visto di conformità di cui all’art. 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, alle compensazioni dei crediti concernenti le imposte sui redditi, le relative addizionali, le ritenute alla fonte, le imposte sostitutive delle imposte sul reddito e l’imposta regionale sulle attività produttive. Ricordiamo che tale obbligo di apposizione del visto era stato introdotto dall’articolo 1, comma 574 della legge n. 147/2013 e riguarda le compensazioni orizzontali previste dall’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997. Ora l’articolo 3, comma 1, del D.L. n. 50/2017 riduce il limite entro il quale il credito è liberamente compensabile da 15 mila a 5 mila euro.

Ai sensi dell’art. 1, comma 574, della legge n. 147 del 2013, il visto di conformità deve essere apposto "relativamente alle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito". L’Agenzia delle Entrate, con le circolari n. 10/E e n. 28/E del 2014, ha chiarito che la norma in esame non prevede espressamente l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione ai fini dell’utilizzo dei crediti in compensazione, a differenza invece di quanto previsto per i crediti IVA di importo superiore ai 5.000 euro per i quali la disposizione prevede che la compensazione possa essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge.

Pertanto, il contribuente potrà procedere alla compensazione anche se è obbligato a presentare la dichiarazione fiscale, dalla quale emerge il credito oggetto di compensazione, con l’apposizione del visto di conformità di cui all’art. 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Il visto potrà essere apposto da parte dei professionisti abilitati. In alternativa, la dichiarazione può essere sottoscritta da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile per i contribuenti di cui all’articolo 2409-bis del codice civile, al fine di attestare l’esecuzione dei controlli previsti dall’articolo 2, comma 2, del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 28/e del 25 settembre 2014).

Il limite si riferisce alle singole tipologie di credito emergenti dalla dichiarazione. Quindi, se dalla stessa dichiarazione risultano più crediti d’imposta, di natura diversa, inferiori al limite, non è necessario apporre il visto, a differenza invece dei crediti d’imposta superiori complessivamente al limite di 5.000 euro (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/E del 2014).

Un caso particolare riguarda la compensazione dei rimborsi da assistenza fiscale dei sostituti di imposta che, a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 15 del decreto legislativo n. 175/2014, dal 2015 devono essere effettuati mensilmente in compensazione con le modalità di cui all’art. 17 del d. lgs. n. 241 del 1997. In particolare, i sostituti di imposta effettuano la compensazione delle somme rimborsate ai sostituiti nel mese successivo a quello in cui è stato effettuato il rimborso, nei limiti delle ritenute d’acconto relative al periodo d’imposta in corso al momento della presentazione della dichiarazione, ai sensi dell’articolo 37, comma 4, del d. lgs. n. 241 del 1997, mediante compensazione tramite modello F24. Tali compensazioni non concorrono alla determinazione del limite massimo di compensazione attualmente fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare dall’art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la Circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014, sottolineando che in tali ipotesi le compensazioni effettuate nei limiti delle ritenute relative al periodo d’imposta, e che superano il limite previsto, non soggiacciono all’obbligo di apposizione del visto di conformità ovvero di sottoscrizione alternativa da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile di cui all’articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147. La stessa circolare ha precisato che l’obbligo di apposizione del visto di conformità ovvero di sottoscrizione alternativa sussiste nel caso in cui l’eccedenza scaturente dalla dichiarazione sia riportata ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 per compensare i pagamenti di importi diversi dalle ritenute dovuti nell’anno successivo, posto che, come precisato con la Circolare n. 28/E del 2014, il limite dei 15.000 euro, al cui superamento scatta l’obbligo di apporre il visto, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti. Del resto, la disposizione modificata dal citato art. 15 del D. Lgs. n. 175/2014 è stata prevista in un’ottica di maggiore trasparenza e semplificazione. Sarebbe contraria a tale scopo la previsione di apposizione del visto ovvero, come si dirà (v. infra), all’obbligo di presentazione del modello F24 esclusivamente attraverso i servizi dell’Agenzia delle Entrate.

È stato altresì previsto che, nei casi di violazioni relative all’utilizzo in compensazione, l'ufficio proceda al recupero dei crediti utilizzati indebitamente, degli interessi e delle sanzioni con l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. Tale disposizione consente all'Agenzia delle Entrate di emanare apposito atto di recupero motivato, da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del D.P.R. n. 600 del 1973. In caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, delle somme dovute entro il termine assegnato dall'ufficio, e comunque non inferiore a sessanta giorni, si procede al recupero coattivo ai sensi del D.P.R. n. 602/1973. La predetta norma, inoltre, sempre per effetto delle novità introdotte dal D.L. n. 50/2017, non consente più di avvalersi della compensazione di cui all’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997 per il pagamento delle somme oggetto di recupero mediante l’atto di cui all’articolo 1, comma 421 della legge n. 311/2014.

COMPENSAZIONE CREDITI IVA

Un’altra novità riguarda l’imposta sul valore aggiunto. Come già detto, si riduce da 15 mila euro a 5 mila euro annui il limite entro il quale la compensazione dell’imposta sul valore aggiunto non soggiace al visto di conformità di cui all’art. 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Oltre tale soglia, per procedere alla compensazione, il contribuente è obbligato preventivamente a presentare la dichiarazione fiscale dalla quale possa emergere il credito che si intende utilizzare mediante la delega F24 e far apporre il visto di conformità.

Rimane confermato l’obbligo di procedere alla compensazione del credito dal 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione IVA. Per le start-up innovative di cui all'articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, il limite rimane confermato a 50.000 euro. L’incremento della predetta soglia si applica esclusivamente durante il periodo di iscrizione nella sezione speciale del registro delle imprese.

COMPENSAZIONE MEDIANTE SERVIZI TELEMATICI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Dal 24 aprile le deleghe F24 per il pagamento di imposte e contributi dei titolari di partita IVA, contenenti crediti in compensazione relativi a IVA, imposte sui redditi e relative addizionali, ritenute alla fonte, imposte sostitutive delle imposte sul reddito, IRAP e crediti d'imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, non potranno più essere presentate presso istituti bancari e poste neanche con l’utilizzo del servizio home banking (servizi bancari con accesso da internet). Tale preclusione riguarda anche le deleghe con saldo diverso da zero e dunque con importi da pagare. Sostanzialmente, così come previsto per le compensazioni di crediti IVA superiori a 5 mila euro, la presenza dei crediti in compensazione descritti in precedenza obbliga il contribuente ad avvalersi esclusivamente dei servizi dell’Agenzia delle Entrate.

Gli unici canali consentiti sono:

- i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate Entratel o Fisconline. Occorre essere utenti abilitati ai canali e possedere un conto corrente presso una delle banche convenzionate con l’Agenzia delle Entrate o presso Poste Italiane;

- un professionista o un altro soggetto abilitato quale intermediario dell’Agenzia delle Entrate.

I contribuenti dovranno dunque organizzarsi tempestivamente per evitare le criticità derivanti dalle numerose scadenze previste per il prossimo 16 maggio (IVA, contributi previdenziali INPS, INAIL, ritenute fiscali ed altro ancora).

Relativamente alla tipologia dei crediti in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241/1997, per i quali è necessario l’utilizzo delle dei servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, la disposizione prevede che si tratta esclusivamente dei seguenti crediti:

- IVA;

- imposte sui redditi e relative addizionali;

- ritenute alla fonte;

- imposte sostitutive delle imposte sul reddito;

- imposta regionale sulle attività produttive;

- crediti d'imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi.

Si ritiene che tra i crediti in compensazione soggetti a tale procedura non rientrino quelli relativi al cd. bonus 80 euro previsto dall’articolo 1 del D.L. n. 66/2014, anticipato dai datori di lavoro quali sostituti di imposta ai titolari di lavoro dipendente ed assimilato aventi diritto.

Il bonus, infatti, non risulta tra quelli indicati dal citato articolo 37, comma 49-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.

Oltremodo presenta caratteristiche di specialità rispetto agli altri crediti di imposta, in quanto il sostituto di imposta svolge un’attività di erogazione del bonus per conto dell’Agenzia delle Entrate.

Peraltro, tale caratteristica di specialità era già stata evidenziata dalla Fondazione Studi dei Consulenti del Lavoro nel parere n.1 del 13 giugno 2014 e confermata dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E dell’1 luglio 2014 seppure relativamente ad altri limiti in materia di compensazione di crediti.

In particolare, quest’ultima aveva precisato che per le caratteristiche del credito previsto dall’art. 1 del decreto, al relativo recupero da parte dei sostituti d’imposta mediante compensazione non si applica neanche la limitazione di cui all'articolo 31 del decreto-legge n. 78 del 2010, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro.

Analoga esclusione si ritiene debba riguardare anche la compensazione dei rimborsi da assistenza fiscale dei sostituti di imposta che, a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 15 del decreto legislativo n. 175 del 2014, dal 2015, devono essere effettuate mensilmente in compensazione con le modalità di cui all’art. 17 del d. lgs. n. 241 del 1997. Come già evidenziato, infatti, si tratta di compensazioni per le quali è cambiata la modalità di recupero delle somme anticipate dai sostituti di imposta, i quali hanno effettuato un rimborso per conto dell’Amministrazione finanziaria nell’ambito dell’attività di assistenza fiscale. Anche tali tipologie di compensazioni assumono carattere di specialità. Il Legislatore le ha, difatti, escluse anche dal limite massimo di compensazione, attualmente fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare, dall’art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Per tale motivo, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014 ha previsto l’esclusione dall’obbligo di apposizione del visto di conformità ovvero di sottoscrizione alternativa da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile, di cui all’articolo 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, salvo che l’eccedenza della dichiarazione sia riportata ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 per compensare i pagamenti di importi diversi dalle ritenute, dovuti nell’anno successivo.

Si è già evidenziato a tal proposito che la disposizione modificata dal citato art. 15 del D. Lgs. n. 175/2014 è stata introdotta in un’ottica di maggiore trasparenza e semplificazione.

COMPENSAZIONI INDEBITE

Non è possibile utilizzare crediti in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997 per pagare le somme oggetto di recupero ai sensi dell’articolo 1, comma 21 della legge 30 dicembre 2004, n. 311.

Ricordiamo che tale disciplina consente all'Agenzia delle Entrate di emanare un apposito atto di recupero motivato, da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del D.P.R. n. 600/1973, nei casi di violazioni relativi all’utilizzo in compensazione.

In tali ipotesi l'ufficio procede al recupero dei crediti utilizzati, degli interessi e delle sanzioni con l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.

La predetta norma, inoltre, sempre per effetto delle novità introdotte dal D.L. n. 50/2017, non consente più di avvalersi per il pagamento delle somme oggetto di recupero, della compensazione prevista dall’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI

- VISTO DI CONFORMITÀ

Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 57/E del 4 maggio scorso, le nuove disposizioni si applicano alle dichiarazioni presentate dal 24 aprile 2017.

Di conseguenza, per le dichiarazioni presentate entro il 23 aprile scorso, continueranno ad applicarsi le regole già previste dalle disposizioni vigenti senza tenere conto delle successive modifiche ed integrazioni contenute all’articolo 3 del D.L. n. 50/2017.

Pertanto, le compensazioni relative ai crediti relativi alle imposte sui redditi, le relative addizionali, le ritenute alla fonte, le imposte sostitutive delle imposte sul reddito e l’imposta regionale sulle attività produttive, che emergono delle dichiarazioni presentate fino al 23 aprile 2017, potranno essere compensate per importi fino a 15.000 euro anche se alle stesse non è stato apposto il visto di conformità. La presentazione dal 24 aprile 2017, anche se determinata da presentazione tardiva (es. dichiarazione IVA presentata entro 90 giorni), comporta l’applicabilità della nuova disciplina e quindi l’obbligo del visto di conformità per la compensazione di importi superiori a 5.000 euro.

- VERSAMENTI

Per quanto concerne i versamenti la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 57/E del 4 maggio 2017 ha fatto presente che, in considerazione dei tempi tecnici necessari per l’adeguamento delle procedure informatiche, il controllo in merito all’utilizzo obbligatorio dei servizi telematici dell’Agenzia delle entrate in presenza di F24 presentati da titolari di partita IVA che intendono effettuare la compensazione di crediti ai sensi dell’articolo 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997 inizierà solo a partire dal 1° giugno p.v..

Da notare che il documento di prassi si limita ad evidenziare che fino a tale data l’Amministrazione finanziaria non sarà in grado di effettuare il controllo in merito all’utilizzo obbligatorio dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, ma questo non significa che la disciplina non sia da intendersi comunque vigente e, quindi, obbligatoria sin dal 24 aprile 2017. Si auspica a tal fine che l’Agenzia delle Entrate, viste le difficoltà operative determinate dalle nuove modalità di pagamento, anche in ossequio a quanto previsto dallo Statuto del Contribuente, non dia luogo all’applicazione di sanzioni o chiarisca se potranno continuare ad applicarsi le vecchie regole fino al 1° giugno. Va ricordato, a tal fine, che l’articolo 3 della legge n. 212 del 2000 prevede, relativamente ai tributi periodici, che le modifiche introdotte si applichino solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. In ogni caso le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore.

CONCLUSIONI

Le modifiche previste dall’articolo 3 del D.L. n. 50/2017, in vigore dal 24 aprile scorso, hanno la finalità di contrastare gli abusi e le frodi registrate dall’Agenzia delle Entrate in materia di compensazioni.

Verosimilmente, rischiano di creare enormi disagi alla maggioranza dei contribuenti corretti che, invece, si troveranno ad affrontare gravosi adempimenti ed oneri e dovranno necessariamente rivolgersi ai soggetti abilitati.

Questi ultimi, peraltro, saranno chiamati a rispondere alle inevitabili e numerose richieste, fisiologicamente legate alla serialità dei crediti fiscali oggetto della nuova disciplina, che periodicamente sono esposti a credito in compensazione nei modelli F24, oltremodo in un periodo nel quale il Legislatore, contrariamente al processo di semplificazione auspicato, ha introdotto ulteriori e numerosi nuovi adempimenti (es. comunicazioni periodiche IVA).

Di seguito un prospetto sinottico delle novità introdotte dal DL n. 50/2017.