Tributi - IVA - Accertamento - Contraddittorio endoprocedimentale - Obbligo - Principio di correttezza e buona fede e lealtà processuale

Fatto e diritto

Con atto notificato in data 2 dicembre 2016 V.C.B. B. V. proponeva appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Pescara in data 22 ottobre 2015, nei confronti di Agenzia Entrate - Centro Operativo Pescara.

Esponeva che aveva errato il primo giudice nel ritenere infondato il ricorso.

Si costituiva l'appellata, chiedendo la conferma della sentenza impugnata e proponendo appello incidentale per la parte in cui il ricorso era stato accolto.

All’udienza del 5 luglio 2016 la controversia è stata decisa come da dispositivo che segue.

L’appello va accolto.

Col primo motivo di appello la VIP deduce la nullità degli avvisi di accertamento per violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo. La VIP ha chiarito nell’atto di appello che la violazione non riguarda la fase di acquisizione delle informazioni tra le Autorità dei due Stati, né, in generale, la fase istruttoria, ma la fase successiva. Si deduce, cioè, che, esaurita la fase istruttoria, l’Ufficio avrebbe dovuto instaurare il contraddittorio, con la parte, prima di emettere gli avvisi di accertamento. Il fatto che l’Autorità olandese abbia acquisito alcuni elementi presso la sede della ditta, messo in evidenza nella sentenza di primo grado per sostenere che la società era stata messa a conoscenza dell’indagine in corso, sarebbe irrilevante, poiché ovviamente la società non sapeva a che fine fossero dirette le indagini dell’Autorità fiscale olandese, né quale provvedimento sarebbe stato emesso, tantomeno dall’Autorità italiana.

Orbene, sul punto va fatta certamente applicazione dei principi recentemente espressi dalla S.C. a Sez. Unite (n. 24823 del 9 dicembre 2015), secondo la quale occorre distinguere tra tributi "non armonizzati", per i quali va escluso che la normativa interna preveda un generalizzato obbligo di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, e tributi armonizzati, quale quello in questione (IVA), rispetto ai quali, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto. L’Amministrazione sostiene che nel caso di specie il contraddittorio non poteva essere attivato prima dell’emissione degli atti, trattandosi di arrestare un fenomeno su vasta scala di frode internazionale, e perché non sussistevano elementi tali da comportare, laddove addotti dalla parte in una fase precedente all’emissione degli avvisi di accertamento, un risultato diverso dei medesimi. Sul primo punto, la motivazione addotta dall’Ufficio ha senso con riguardo all’emissione di misure cautelari (che non interessano in questa sede), ma non certo agli avvisi di accertamento, per i quali è indifferente che la parte venga a conoscenza degli elementi su cui si basa l’accertamento prima o dopo l’emissione di tale atto finale. Per quanto riguarda il secondo punto, condivisi i principi enunciati dalla Suprema Corte, si deve notare che in questo caso il preventivo contraddittorio con la società le avrebbe consentito di spiegare il meccanismo delle vendite effettuate, con la produzione dei documenti relativi, e quindi con l’indicazione delle vendite cd., dirette, di quelle del tipo hold for pick up e di quelle hold for release. Questa produzione avrebbe ben potuto portare all’emissione di un provvedimento diverso, tanto che il giudice di primo grado ha accolto parzialmente il ricorso proprio sulla base dei documenti prodotti e delle argomentazioni svolte dalla parte. Ma ciò che rileva in questa sede, come specificato nella citata decisione, è che la richiesta di contraddittorio non appare "meramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto", a prescindere da quello che sarebbe stato l’esito del contraddittorio stesso, e cioè se l’Ufficio avrebbe o meno accettato le considerazioni della società. La società ricorrente poteva sottoporre al contraddittorio con l’Ufficio elementi importanti, e quindi la sua richiesta di contraddittorio preventivo non appare pretestuosa e contraria al principio di buona fede. Invece, in questo caso, il contraddittorio avrebbe potuto comportare, se l’Ufficio avesse accettato le argomentazioni della controparte, un esito almeno parzialmente diverso dell’azione amministrativa.

Su questo punto è importante soffermarsi. Infatti, l’Ufficio si difende sul punto, in sostanza, affermando che, nonostante le argomentazioni che avrebbe potuto apportare la parte privata in sede di contraddittorio, esso avrebbe comunque emesso gli avvisi di accertamento negli stessi termini in cui li ha poi emessi. Ma non può essere questo il criterio che distingue i casi di invalidità o meno degli atti impugnati. Diversamente, condividendo il principio "sostanzialistico" utilizzato dalla Corte, occorre escludere l’invalidità nei casi nei quali il contraddittorio non avrebbe avuto alcun senso, perché la parte non avrebbe potuto apportare alcun elemento utile alla riflessione dell’Ufficio. In queste ipotesi, la richiesta di preventiva interlocuzione si appalesa come meramente strumentale, senza alcun riferimento all’esercizio del diritto di difesa, con la conseguenza di ridurre il contraddittorio preventivo a mera e vuota formalità. E’ cioè necessario uno sviamento dello strumento procedimentale da parte dell’interessato, tale da evidenziare la sua mancanza di correttezza e lealtà. Ma laddove la parte dimostra che nella fase preventiva avrebbe potuto sottoporre all’Ufficio elementi importanti, tali che avrebbero dovuto indurre lo stesso ad una attenta valutazione, perfino al fine ultimo di escluderne la rilevanza, allora il contraddittorio è utile. L'Ufficio avrebbe dovuto emettere un provvedimento diverso, quanto meno nella motivazione che avrebbe dovuto tenere conto delle argomentazioni che avrebbe speso la parte nella interlocuzione e spiegare i motivi per i quali le riteneva non condivisibili. In sostanza ciò che distingue il caso di utilità o meno del contradditorio preventivo non è la fondatezza, agli occhi dell’Ufficio, delle argomentazioni, ma la loro serietà. E, nel caso di specie, le argomentazioni che sarebbe state spese dalla parte erano certamente serie, tanto che sono state in parte accolte in sede giurisdizionale.

Ne deriva che gli avvisi di accertamento sono nulli per omesso preventivo contraddittorio.

Va ovviamente rigettato l’appello incidentale.

Le altre questioni restano assorbite.

Poiché sulla questione, certamente complessa, gli orientamenti giurisprudenziali sono stati diversi, e composti dal Supremo Collegio solo di recente, si ritiene di compensare interamente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

In accoglimento dell’appello, annulla tutti gli avvisi di accertamento, rigetta l’appello incidentale e dichiara interamente compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.