Tributi - Accertamento - Maggior reddito d’impresa - Antieconomicità del comportamento del contribuente

Ritenuto in fatto

1. La CTR dell'Abruzzo, con la sentenza in epigrafe, in riforma della decisione della CTP di Pescara sull'appello incidentale della contribuente A.C. Srl, e rigettando quello proposto dall'Agenzia delle entrate, riteneva infondato l'accertamento nei confronti della società per l'anno 2003, ai fini IVA, IRAP e IRPEF, per un maggior reddito d'impresa in relazione a maggiori ricavi non contabilizzati, costi indeducibili, mancata contabilizzazione di sopravvenienza attiva ed errata contabilizzazione delle rimanenze finali relative ad un contratto d'opera ad esecuzione ultrannuale.

2. Ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con quattro motivi. La contribuente è rimasta intimata.

Il collegio delibera l'utilizzazione di motivazione semplificata.

Ragioni della decisione

3. Con il primo motivo l'Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell'art. 360, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c., nonché, ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, evidenziando che al rilievo n. 1 dell'avviso di accertamento l'Ufficio aveva contestato, in relazione alla permuta di un impianto di cogenerazione a fronte della fornitura e installazione di due gruppi elettrogeni, tra loro economicamente equivalenti, che la fattura emessa per questi ultimi riportava, rispetto al primo, un maggior costo di euro 12.226,33, oltre IVA, realizzandosi in tal modo una incoerenza non giustificata, con conseguente onere per l'impresa di fornire le giustificazioni necessarie, mentre la CTR aveva ritenuto l'insufficienza degli elementi addotti dall'Agenzia, non potendosi addossare all'imprenditore gli esiti negativi delle sue attività.

3.1. Il motivo è fondato.

In presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, rimasto inspiegato da parte del contribuente, è pienamente legittimo l'accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ragion per cui il giudice di merito che giunga a ritenere illegittimo l'accertamento è tenuto a specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatica di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Cass. n.10802 del 2002; v. anche Cass. n. 14428 del 2005).

La CTR, invece, ritenuto ininfluente quanto sostenuto dalla società a giustificazione dell'operazione, si è limitata a rilevare che "non si può far carico all'imprenditore del risultato negativo di operazioni aziendali", quasi a significare che l'operazione costituisse, in sostanza, un affare non andato bene, ciò tuttavia in assenza di qualsiasi elemento di fatto a conforto di tale conclusione ed, anzi, in contrasto con le stesse argomentazioni già spese dall'impresa, che, comunque, aveva dedotto vantaggi anche in relazione a futuri migliori rapporti commerciali in relazione all'importanza della controparte.

4. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 108 (già 74, comma 2) del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché, ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, evidenziando, quanto al profilo sub 3 dell'avviso di accertamento, che la CTR aveva escluso la natura di spese di rappresentanza del contributo dato dalla società alla Provincia di Chieti per la partecipazione ad una conferenza per assenza di un contratto sinallagmatico.

4.1. Il motivo è fondato.

Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, "ai sensi dell'art. 108 (ex 74, comma 2) del d.P.R. n. 917 del 1986, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio e l'immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad un'aspettativa d'incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite" (Cass. n. 27482 del 2014; Cass. n. 16596 del 2015; Cass. n. 3087 del 2016).

In mancanza di una qualsiasi prova che vi fossero, nell'occasione, prodotti od attività pubblicizzate, dunque, le suddette spese rientrano nelle spese di rappresentanza, tanto più che l'art. 108, comma 2, cit. espressamente include in tale ambito "i contributi erogati per l'organizzazione di convegni", profilo neppure considerato dalla CTR.

5. Con il terzo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, atteso che, in relazione al rilievo n. 4 dell'avviso di accertamento (concernente alla mancata contabilizzazione di una sopravvenienza attiva per insussistenza delle fatture relative ad un contratto quinquennale avente ad oggetto la realizzazione di una rete metanifera), la CTR si era limitata ad affermare che, essendo i lavori ultimati nel 2006, il debito sarebbe divenuto esigibile solo a partire dal 2011.

5.1. Il motivo è fondato.

La CTR, nel rigettare il motivo di appello si è limitata a riproporre le medesime motivazioni del giudice di primo grado, ossia che "poiché i lavori sono stati ultimati nell'anno 2006 ne consegue che il debito vantato dalla ditta M. diventerà esigibile solo a partire dall'anno 2011", senza, tuttavia, esplicitare le ragioni e il percorso logico argomentativo che ha portato a tale conclusione e senza considerare che l'Agenzia delle entrate, nel censurare - riproducendo il motivo d'appello - l'interpretazione fornita dal giudice di primo grado aveva sottolineato che, in ogni caso, il contratto, quanto ai termini di pagamento, prevedeva, tra l'altro, che "il pagamento di una quota parte dei lavori annualmente realizzati sarà trattenuta sotto forma di ritenuta", derivandone la conseguenza che nell'anno accertato (2003) non poteva comunque sussistere, ex art. 109 del d.lgs. n. 917 del 1986, un debito pari all'intero valore del contratto medesimo.

6. Con il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 93 (ex 60) del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché, ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo, atteso che, in relazione al rilievo sub 5 dell'avviso di accertamento, relativo alla contabilizzazione delle rimanenze finali di un contratto d'opera ad esecuzione ultrannuale, determinate in misura inferiore ai costi sostenuti, la CTR aveva ritenuto che, ai sensi degli artt. 92 e 110, comma 8, del d.P.R. n. 917 del 1986, in caso di rettifica della valutazione del contribuente, l'ufficio dovesse procedere a rettificare le valutazioni relative agli anni successivi.

6.1. Il motivo è fondato.

L'art. 93, comma 1, (già 60), del d.P.R. n. 917 del 1986, successivo alla modifica apportata con il d.l. n. 416 del 1994, conv. dalla legge n. 503 del 1994, applicabile ratione temporis - disponeva che "Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4".

Per il comma 4, poi, "/ corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata definitivamente stabilita".

Il delineato univoco trattamento fiscale di "opere, ... forniture e ... servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale'' evidenzia la costante corrispondenza posta dal legislatore tra "rimanenze" e "corrispettivi", essendosi previsto, da un lato, che il corrispettivo parziale sia imputato all'anno d'imposta nel quale è percepito e, dall'altro, mantenuto l'equilibrio contrattuale voluto dalle parti garantendo una costante proporzione tra corrispettivi parziali e rimanenze con la progressiva diminuzione di queste con l'aumentare dei corrispettivi, sino ad totale annullamento delle stesse.

Ne deriva, pertanto, che - come affermato da questa Corte (Cass. n. 12885 del 2007) - costituisce "regola generale" quella secondo la quale "è reddito di ciascun esercizio la variazione del valore delle rimanenze finali (comma 1)" mentre gli "importi" liquidati quali "corrispettivi in base a stati di avanzamento" costituiscono "ricavi", con conseguente applicabilità della "detta regola generale solo rispetto alle opere non liquidate (comma 4)".

In altri termini, nell'impianto dell'art. 93 cit. le rimanenze, valutate in proporzione ai corrispettivi pattuiti, oltre a bilanciare i costi sostenuti, comprendono nel loro valore anche la quota di utili attribuibile alla parte delle prestazioni già eseguite, di competenza dell'esercizio.

Occorreva, dunque, quale ulteriore corollario, valutare le rimanenze per la parte non ancora liquidata, rimanendo così rispettato il principio della competenza economica fra costi e ricavi man mano maturati fino al completamento dell'opera.

Orbene, la sentenza impugnata non si è attenuta agli esposti principi, avendo trascurato l'incidenza sul reddito delle "rimanenze finali".

7. La sentenza va conseguentemente cassata con rinvio, anche per le spese di questo grado, alla CTR competente in diversa composizione perché, in ottemperanza al principi enunciati, provveda all'ulteriore giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.