Società - Bilancio società di capitali - Redazione - Provvigioni, riconosciute ad agenti e aziende italiane e straniere al fine di procacciare nuovi clienti - Imputazione - Sopravvenienze attive - Art. 88 Tuir

Ritenuto che

L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della C.T.R. Piemonte, n. 15/25/10 dep. 17/03/2010, che su separati ricorsi proposti da S. s.p.a. contro tre avvisi di accertamento emessi a seguito di verifica della Guardia di finanza, ai fini Irpeg e Ilor per gli anni 2002, 2003, 2004, riuniti dal giudice di prime cure, ha parzialmente accolto l'appello della contribuente "limitatamente alle sopravvenienze attive ad eccezione della sopravvenienza attiva di € 81.704,18".

La C.T.P. di Novara aveva annullato l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2002; per le annualità 2003 e 2004, aveva confermato gli accertamenti, quanto ai recuperi conseguenti alle sopravvenienze attive, accogliendo i ricorsi limitatamente ai costi ritenuti indeducibili e non inerenti.

La C.T.R., accogliendo parzialmente l'appello della società, ha - per quanto ancora rileva - accolto la domanda della S. s.p.a. quanto all'omessa iscrizione delle sopravvenienze per fatture non ricevute, in relazione alle provvigioni, riconosciute ad agenti e aziende italiane e straniere al fine di procacciare nuovi clienti, in base a mandato conferito verbalmente. La C.T.R., pur ammettendo la poca verosimiglianza di un mandato solo verbale, in assenza di fatture da parte degli agenti di commercio, tuttavia, preso atto che l'Ufficio non ha contestato l'esistenza delle operazioni o l'inerenza e congruità dei costi, ha statuito che gli importi relativi agli indicati mandati non concorrono alla formazione del risultato di esercizio della società. Ciò in quanto non risultano "forniti dall'Ufficio o ricavabili in atti elementi tali da far desumere che nell'esercizio successivo si fosse estinta l'obbligazione nei confronti degli agenti", e di conseguenza far concorrere il costo a componente positivo del reddito soggetto a imposizione; né l'Ufficio ha opportunamente dimostrato l'esistenza di una prassi contabile, solo genericamente richiamata.

S. s.p.a. si costituisce con controricorso.

Considerato che

1. Con l'unico motivo del ricorso l'Agenzia delle entrate deduce violazione di legge (art. 88, ex 55, TUIR), per avere la C.T.R. erroneamente statuito che l'insussistenza passiva deve essere iscritta quale sopravvenienza attiva soltanto nell'esercizio in cui la posizione debitoria debba considerarsi cessata con esattezza, invece della regola di cui alla norma citata - secondo cui la sopravvenienza attiva corrispondente al costo insussistente deve essere registrato nel bilancio redatto a fini fiscali - qualora successivamente all'esercizio in cui la spesa è stata dedotta per competenza il relativo costo non sia stato effettivamente sostenuto.

2. Il ricorso è fondato e va accolto.

2.1. Va premesso che le sopravvenienze attive, a norma dell'art. 88 TUIR, sono costituite dai "ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi"; esse concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio e sono, pertanto, fiscalmente tassabili.

2.2. Va ancora premesso che il bilancio delle società di capitali deve essere redatto con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio (art. 2423 c.c.), essendo la disciplina legale del bilancio d'esercizio delle società volta a garantire la veridicità e correttezza dei risultati contabili, oltre alla più ampia trasparenza dei dati di bilancio che a quei risultati conducono.

2.3. I costi sostenuti dall'impresa, per essere deducibili, devono possedere, ex art. 75, ora 109, TUIR, i requisiti: a) di competenza, quanto al tempo, per cui per dedurre i costi in anni successivi è necessaria la presenza di fatti certi e precisi in forza di una contabilità regolarmente tenuta, con cui si possa dimostrare che alla fine dell'esercizio di competenza mancavano ancora i requisiti di certezza e/o oggettiva determinabilità (Cass. n. 2168 del 2001); b) di certezza, quanto all'esistenza; c) di oggettiva determinabilità, quanto all'ammontare; d) di inerenza, all'attività dell'impresa, inclusi anche costi che non sono correlati specificamente ai ricavi, ma riferiti al più ampio concetto di attività esercitata (Cass. n. 10062 del 2000).

2.4. Questa Corte ha poi affermato il principio secondo il quale grava sul contribuente l'onere di provare non solo l'indefettibile requisito dell'inerenza dei costi, ma anche la loro effettiva sussistenza ed il loro preciso ammontare (Cass. n. 6650 del 2006, n. 1709 del 2007, n. 23626 del 2011, nn. 16896 e 23550 del 2014 e 1951 del 2015), attraverso una documentazione di supporto dalla quale possa ricavarsi, oltre che l'importo, anche la ragione della spesa, di cui non è sufficiente addurre l'avvenuta contabilizzazione (Cass. n. 14570 del 2001). Pertanto, è necessario che la prova dei costi deducibili sia opportunamente documentata - in modo tale che dalla documentazione relativa si possa ricavare "l'inerenza del bene o servizio acquistato all'attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso" rispetto all'attività da cui derivano i ricavi o gli altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa (cfr. Cass. n. 16853 del 2013).

2.5. Alla luce delle superiori premesse la C.T.R., in fattispecie in cui il costo per il pagamento delle provvigioni agli agenti e mandatari era stato solo appostato in bilancio senza la necessaria documentazione - mancando le relative fatture non riportate in bilancio neanche negli anni successivi - ha erroneamente applicato il principio secondo il quale l'insussistenza passiva deve essere iscritta nell'esercizio, pur essendo la posizione debitoria incerta, in quanto, trattandosi nel caso di specie di imputazione di presunti costi stimati a fine esercizio, la loro mancata successiva documentazione fa venir meno il presupposto dell'applicazione del principio di competenza, legittimando la ripresa dell'Ufficio. Solo in caso di accertato pagamento, documentato da fattura, il contribuente può portare successivamente in detrazione il costo: ma nella fattispecie i costi in contestazione non sono stati documentati nemmeno nei bilanci successivi.

L'imputazione dei costi, infatti, per il ricordato principio di competenza, deve essere sorretta da una idonea documentazione contabile (in base alle sopra richiamate norme del TUIR e ai principi contabili), della quale la C.T.R. ha invece accertato la mancanza, in quanto i servizi forniti da agenti e rappresentanti sarebbero stati svolti con incarichi verbali, senza il relativo documento contabile (fattura).

2.6. Peraltro la verifica fiscale e gli accertamenti impugnati riguardano tre annualità, per nessuna delle quali risultano emesse le fatture per gli indicati servizi. Va riaffermato, in punto di prova, che la presunzione che assiste l'operato dei verbalizzanti è legale, nel senso che null'altro l'Ufficio è tenuto a provare se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, gravando sul contribuente l'onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate documentando l'esistenza e l'inerenza dei costi all'attività dell'impresa (Cass. n. 13509 del 11/06/2009).

Giustificando la mancata prova del pagamento dei servizi senza limiti temporali, (oltre agli effetti sulla prescrizione dell'azione accertatrice) si determinerebbe l'impossibilità per l'Ufficio di accertare il rispetto del principio di competenza.

3. Il ricorso va pertanto accolto e la sentenza va cassata, con rinvio alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla C.T.R. del Piemonte in diversa composizione.