Tributi - Regime fiscale società madri-figlie - Trasferimento di beni ceduti dalla controllata italiana alla controllante estera - Determinazione ricarico

Fatti di causa

L'Agenzia delle Entrate eseguiva un accesso nei confronti della società N.E. srl in liquidazione, esercente l'attività di "fabbricazione di altre apparecchiature elettriche". All'esito redigeva processo verbale di constatazione del 7.3.2007 con il quale rilevava che la società era totalmente priva di struttura produttiva e che era stata costituita in Italia dalla controllante N.H. Sa, corrente in Svizzera, al fine di detrarre in Italia l'iva corrisposta ai fornitori; i beni finiti venivano ceduti alla società madre con l'applicazione di una percentuale di ricarico considerata irrisoria dai verificatori, in modo da trasferire il reddito nel paese a fiscalità privilegiata. Pertanto l'Agenzia delle Entrate, in data 5.11.2007, notificava alla società verificata un avviso di accertamento per l'anno di imposta 2005 con cui rideterminava i "prezzi normali di trasferimento" dei beni ceduti dalla controllata italiana alla controllante estera, applicando una percentuale di ricarico del 52% in luogo della percentuale del 8,76% dichiarata dalla società; conseguentemente accertava un reddito di impresa ai fini Ires di euro 640.741 (reddito dichiarato euro 12.211), un valore della produzione ai fini Irap di euro 640.748 (dichiarati euro 12.218), ed una maggiore imposta Iva di euro 18.035 derivante da omessa autofatturazione per un imponibile di euro 88.184. relativamente a prestazioni di servizi rese dalla società svizzera in favore in favore della società italiana; applicava inoltre le corrispondenti sanzioni.

La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Varese che lo accoglieva parzialmente con sentenza n.10 del 2009, annullando la ripresa per " costi non documentati relativi alla autofatturazione", e riducendo al 20% la percentuale di ricarico.

La società proponeva appello e l'Agenzia delle Entrate si costituiva proponendo appello incidentale. La Commissione tributaria regionale, con sentenza del 12.5.2010, rigettava l'appello principale della società ed accoglieva l'appello incidentale dell'Ufficio, confermando integralmente l'avviso di accertamento impugnato.

Contro la sentenza di appello la società propone quattro motivi di ricorso per cassazione (la numerazione "III motivo" è ripetuta due volte).

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

All'odierna udienza il difensore della società ricorrente ha dedotto l'applicabilità del sopravvenuto regime sanzionatorio previsto dal d.lgs. n. 158 del 2015.

Ragioni della decisione

1. Primo motivo: "omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360 primo comma n. 5 cod.proc.civ.", nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, contraddittoriamente, l'applicabilità dell'art. 41 bis e dell'art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 "il cui comma primo riguarda le persone fisiche"; "estraneità ed inapplicabilità degli artt. 39 e 41 che, per non essere compatibili con l'art. 41 bis, rendono contraddittorio il motivo dell'accertamento e quindi lo stravolgono".

Il motivo è inammissibile nella parte in cui non censura la sentenza impugnata bensì direttamente l'atto impositivo, che assume viziato da contraddittorietà della motivazione; è ulteriormente inammissibile perché il vizio riconducibile all’ipotesi prevista dall'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. concerne esclusivamente la motivazione in fatto, mentre l'ipotetica inadeguatezza, illogicità o contraddittorietà della motivazione in diritto ricade nella previsione dell'art. 360 n. 3 cod. proc. civ. (Sez. L, Sentenza n. 11883 del 06/08/2003, Rv. 565709 - 01). In ogni caso il motivo è infondato. La Commissione tributaria regionale ha rigettato il motivo di appello relativo alla dedotta violazione degli artt. 41 e 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, osservando che l'atto impositivo non è stato emesso a norma dell'art. 41 (relativo all'accertamento d'ufficio in caso di omessa presentazione della dichiarazione) bensì a norma dell'art. 41 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, "avendo l'Ufficio incontestabilmente effettuato un accesso, come indicato nel proprio atto". La motivazione è giuridicamente corretta poiché uno dei presupposti che legittimano l'Ufficio ad effettuare l'accertamento parziale è costituito dallo svolgimento di "accessi, ispezioni e verifiche" da cui risulti l'esistenza di redditi non dichiarati (art. 41 bis comma primo d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, testo vigente vigente ratione temporis). Contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, le metodologie di accertamento del reddito di impresa previste dall' art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 non riguardano soltanto il reddito di impresa delle persone fisiche, ma anche il reddito di impresa "dei soggetti diversi dalle persone giuridiche" in forza del richiamo contenuto nell'art. 40 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600.

2.Secondo motivo:"violazione dell'art. 110 comma 7 e art. 9 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 nonché dell'art. 2697 cod.civ., in relazione all'art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.", con riferimento alle modalità di determinazione della percentuale di ricarico.

3. Terzo motivo: "omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360 comma primo n. 5 cod.proc.civ.", con riferimento alla percentuale di ricarico determinata dall'Ufficio nella misura del 52%.

I motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati nei seguenti termini. La Commissione tributaria regionale, in accoglimento delle doglianze svolte dall'Ufficio con l'appello incidentale, ha ritenuto che la percentuale di ricarico riterminata dal giudice di primo grado nella misura del 20% (con modalità sostanzialmente equitative) non fosse congrua poiché in essa "non si menziona il metodo attraverso il quale si giunge al valore del 20%". Tuttavia il giudice di appello, ripristinando la percentuale di ricarico del 52% applicata dall'Ufficio, omette di indicare le ragioni per le quali non ha accolto il motivo di appello principale della società, che contestava tale percentuale osservando che l'ente impositore aveva omesso di indicare gli elementi in base ai quali era pervenuto a determinare i "prezzi normali di trasferimento" attraverso l'applicazione di una percentuale di ricarico quantificata nella misura del 52%.

3 bis. Terzo motivo (bis): "violazione dell'art. 17 comma 3 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e art. 10 comma 3 legge 2000/212 in relazione all'art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.", in quanto la omessa autofatturazione da parte della società ricorrente delle forniture effettuate da società svizzera non residente non configura una violazione sostanziale ma meramente formale, attesa l'applicazione del regime di inversione contabile, con annotazione della fattura sia nel registro degli acquisti che nel registro delle vendite.

Secondo la ricorrente, nei casi di applicabilità del regime di inversione contabile, la violazione degli obblighi in materia di Iva, trasferiti a carico del cessionario/prestatore, costituisce una violazione di carattere meramente formale, atteso che l'omessa registrazione della autofattura sia nel registro delle fatture emesse che nel registro degli acquisti comporta la neutralizzazione dell'imposta. La tesi deve ritenersi infondata. La nozione di "mera violazione formale senza alcun debito di imposta" di cui all'art. 10 comma 3 legge 27 luglio 2000 n. 212, si rinviene nell'art. 6 comma 5 bis d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, aggiunto dall'art. 7 comma 1 d.lgs 26.1.2001 n. 32, secondo cui, affinché una violazione possa definirsi meramente formale, perciò non sanzionabile, è necessario non solo che essa sia ininfluente sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sui versamento del tributo, ma occorre anche che "non arrechi pregiudizio all'azione di controllo". Secondo l'orientamento giurisprudenziale al quale questo Collegio aderisce, nel regime di inversione contabile previsto dall'art. 17 comma 2 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (finalizzato alla prevenzione delle frodi in materia di Iva) gli obblighi per le operazioni soggette ad IVA di cessione di beni e prestazioni di servizi rese, nel territorio dello Stato, da soggetti non residenti in favore di soggetti residenti nello Stato, incombono sui cessionari o i committenti , i quali sono tenuti alla "autofatturazione" (o, ricorrendone i presupposti, all'integrazione della fattura ricevuta dal fornitore estero senza l'indicazione dell'IVA) ed alla doppia annotazione, sia sul registro delle fatture emesse, comportante l'assunzione dell'obbligo di versamento di imposta, sia nel registro degli acquisti, cui corrisponde il diritto alla detrazione del medesimo importo. I predetti adempimenti non possono essere confinati tra gli obblighi meramente formali la cui omissione non può privare il soggetto passivo, in regime di inversione contabile, del diritto a detrazione dell'imposta sul valore aggiunto "a monte", qualora "gli obblighi sostanziali siano soddisfatti" (Corte di giustizia 8.5.2008, Ecotrade, c.95/07 e 96/07). Premesso che l'operazione in oggetto rientra pacificamente tra le operazioni imponibili e non è una operazione "fuori campo Iva" (come di fatto è stata trattata dalla società ricorrente), la mancata emissione della autofattura, e l'omessa doppia annotazione della stessa nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti, hanno natura di violazioni sostanziali, sia perché, attuando il meccanismo di compensazione dell'Iva, comportano l'assolvimento dell'obbligo tributario nei confronti dell'Amministrazione, sia perché svolgono essenziali funzioni di controllo ed accertamento sulle cessione successive all'operazione imponibile compiuta in regime di inversione contabile. Pertanto, ove l'Amministrazione finanziaria accerti l'inadempimento degli obblighi di emissione e doppia registrazione della autofattura da parte del cessionario/committente in regime di inversione contabile, può recuperare l'IVA evasa in quanto l'iva a debito è senz'altro esistente in ragione della pacifica effettuazione della operazione imponibile, mentre il diritto alla detrazione non è insorto a causa della omessa procedura di doppia annotazione della autofattura; in ogni caso il diritto alla detrazione deve essere esercitato nel termine previsto dall'art. 19 comma 1 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto), in quanto il riconoscimento di un diritto alla detrazione ex post, sostanzialmente senza limiti temporali e dopo che la violazione è emersa a seguito di controlli della Amministrazione, contrasterebbe con il principio della certezza del diritto (in tal senso Sez. 5, Sentenza n. 24022 del 23/10/2013, Rv. 629418 - 01; Sez. 5 - , Ordinanza n. 12649 del 19/05/2017, Rv. 644152 - 01).

4. Quarto motivo:"violazione di legge - violazione dell'art. 112 cod.proc.civ. in relazione all'art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.", poiché "la sentenza nulla ha detto circa l'ulteriore rilievo relativo alla ripresa di euro 1.990 per presunti costi non documentati."

Il motivo è fondato. Nella sentenza impugnata (pag. 2) la Commissione tributaria regionale dà atto che l'appello riguardava anche la ripresa a tassazione di euro 1.990 per costi, relativi ad una nota di credito e ad una fattura, ritenuti non documentati dall'Ufficio, mentre la società appellante asseriva di avere debitamente documentato. Tuttavia il giudice di appello ha omesso di statuire sul punto.

In accoglimento del secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, alla quale è demandata la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Il rinvio della causa al giudice di merito implica la devoluzione al medesimo giudice della dedotta questione in ordine alla applicabilità del regime sanzionatorio sopravvenuto di cui al d.lgs. n. 158 del 2015.

P.Q.M.

Accoglie il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso; rigetta il motivo primo e terzo bis; cassa in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.