Reato fiscale - Raddoppio dei termini ordinari - Denuncia penale

Svolgimento del processo

La società C. s.r.l. ha proposto impugnazione alla sentenza rubricata al n. 978/01/2015, 17.10.2014 - 23 03.2015, della C T.P. di Siracusa che aveva rigettato il ricorso dell’odierna appellante avverso l’avviso di accertamento n.TY703T101105, per il periodo d’imposta 2006, notificalo in data 03.09.2012.

Con l’avviso ut sopra, l'Ufficio aveva accertato a carico della società il reddito d'impresa, relativo all'attività di: Lavori generali di costruzione, pari ad €. 984 867,00, a fronte di quello dichiarato in € 22.867,00, per cui aveva così liquidato le maggiori imposte Ires in €. 317.460,00; ai fini Irap, aveva accertato il valore della produzione netta in € 1.045.922,00 e liquidato la maggiore imposta dovuta in €. 50.925,00; ai fini IVA, aveva accertato la maggiore imposta dovuta in € 180.400,00. E, inoltre, aveva irrogato sanzioni amministrative, ai sensi degli artt 3, 7, 12 e 17 del d.lgs. n. 472/97 e in applicazione, favor rei, del c.d cumulo giuridico, in complessivi € 476.190,00 + €. 1.032,00.

Distinti appelli, invece, sono stati proposti dai partecipanti alla compagine sociale, V.R., per la riforma della sentenza n. 2690/03/15, 10.07 - 29.07.2015, e P.S., per la riforma della sentenza n. 2689/03/15, 10.07 - 29.07.2015, della C.T.P. di Siracusa, con le quali il giudice investito delle singole controversie si era pronunciato sugli avvisi di accertamento, di cui al n. TY701T101664, per il periodo d’imposta 2006, relativo all’attribuzione del reddito di capitale nella misura della quota di partecipazione dell’ottanta percento posseduta nella partecipata, alla socia V.R., e al n. TY70IT101663, sempre per lo stesso anno d’imposta, relativo all'attribuzione del reddito di capitale nella misura del venti percento della quota posseduta nella società partecipata, al socio P.S., rigettando i singoli ricorsi.

Orbene, in via preliminare, trattandosi, nel caso di specie, di un’ipotesi di litisconsorzio necessario, ex art. 14 d.lgs. n. 546/92 nonché dell’art. 102 c.p.c., questa presidenza ha già disposto con ordinanza emessa in sede di pubblica udienza che gli appelli proposti dai singoli soci siano riuniti a quello proposto dalla società partecipata «C. s.r.l.».

L'avviso di accertamento emesso nei confronti della partecipata «C. s.r.l.» e, successivamente, anche quelli emessi a carico dei soci per l'imputazione dei maggiori redditi accertati in capo alla società, quali redditi di capitale, conseguono all’attività istruttoria condotta dalla polizia tributaria, alias Guardia di Finanza - compagnia di Augusta, nei confronti della società «E. s.r.l», con la quale la «C. s.r.l.» aveva intrattenuto rapporti di affari per la cessione in subappalto di lavori edili da effettuare.

Dalla verifica eseguita era emerso che la «E. s.r.l.» aveva operato come società «cartiera», ossia come impresa che, seppur giuridicamente esistente, non aveva effettuato alcuna prestazione, non possedendo né gli strumenti per l'aria né avendo in carico lavoratori dipendenti. Ciononostante aveva posto in essere fatture, che la polizia tributaria sostiene essere relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, nei confronti di alcune società, tra le quali la C. s.r.l., in guisa da permettere alle società utilizzatrici la possibilità di dedurre costi mai sostenuti nonché di detrarre la corrispondente l.V.A. sugli acquisti.

Più precisamente, nel corso dell’attività istruttoria i militari avevano acclarato che la società «C. s.r.l. » aveva avuto rapporti con la società cartiera, avendo contabilizzato n. 7 (sette) fatture passive, ammontanti complessivamente ad €. 320.000,00 ed lVA ad € 64.400,00; che l’attività di lavori di costruzione di edifici, espletata dalla «E. - s.r.l.», era da ritenere esclusivamente virtuale, ciò essendo suffragato dal fatto che quest’ultima società non disponeva di magazzini, non aveva in carico dipendenti, né attrezzature idonee allo svolgimento dell'attività di prestazioni di servizi. Peraltro, lo stesso rappresentante legale della società, presunta società «cartiera», tale S.S., interrogato dai verificatori, dichiarava, tra l’altro, in atti istruttori, che dal mese di novembre 2005, la società non aveva mai effettuato lavori di costruzione edilizia né in appalto né in subappalto in quanto già allora versava in difficoltà finanziarie.

Delineato sommariamente il quadro di riferimento nel quale la società «C. s.r.l.» aveva operato, l’Ufficio impostore con l’avviso di accertamento, di cui oggi si controverte, muoveva alla società le seguenti contestazioni:

- di avere utilizzato fatture passive per operazioni oggettivamente inesistenti;

- di avere fatto confluire nel conto di mastro Soci c/anticipazioni, nel periodo d’imposta 2006, un flusso costante di operazioni in accredito e in addebito a fronte di versamenti di "Cassa amministrazione" e del pagamento di fatture passive relative al conto acceso alla «E.. s.r.l.».

I verificatori, prima, e l'Ufficio impositore, successivamente, con l’avviso di accertamento, avevano rilevato che la movimentazione del conto di mastro Soci c/finanziamenti, nell’anno oggetto della verifica, era pari ad €. 580.000,00 e che la restituzione ai soci dei finanziamenti dagli stessi fatti alla società partecipata era avvenuta per l’importo di € 427.000,00. nel corso dell’anno 2007, mentre la parte residua era stata rimborsala a cura della partecipata nell’anno successivo.

Della predetta operazione, la polizia tributaria e l’Ufficio hanno ipotizzato che il conto Soci c/finanziamenti sia stato attivato dalla società al solo fine di occultare operazioni commerciali senza l’emissione di fatture e, nel momento in cui si sono succeduti gli incassi, l'amministratore della società aveva provveduto alla restituzione dei finanziamenti ai soci, che erano la figlia e genero di quest'ultimo.

L'Ufficio impostore ritiene che, in siffatta ipotesi, ricorrendo violazioni gravi, numerose e ripetute delle norme che presiedono alla tenuta di una regolare e veritiera contabilità e, quindi, tali da renderla inattendibile nel suo complesso nonché delle norme finanziarie connesse alle operazioni ut supra, come effettuate, debba farsi applicazione dell’art. 39, comma 2°, lett. d) del d.p.r n. 600/73, considerando maggiori ricavi l’importo di € 580.000,00, mascherato da falsi finanziamenti effettuati dai soci in conto capitale.

Con i motivi di ricorso, in sede di appello, la società «C. s.r.l.», che censura la decisione impugnata per cui ne chiede la riforma totale, deduce:

i) motivazione contraddittoria. Erroneo recupero di costi e dell’I.V.A. esposta nelle fatture emesse dalla «E. s.r.l.» inerenza e deducibilità dei costi e dell’IVA ad essi afferente.

Con il superiore motivo di ricorso, la parte privata rappresenta che il giudice di prime cure avrebbe, in modo acritico, accolto le argomentazioni prospettate dall’Ufficio impostore che sostiene che i costi documentati dall'odierna appellante sarebbero oggettivamente e soggettivamente inesistenti" in quanto la società emittente era di fatto una società «cartiera», (E. s.r.l.) e, inoltre, che nel fascicolo processuale di parte non esisteva alcun documento atto a dimostrare che le prestazioni della società subappallatrice (E.- s.r.l.) fossero state effettivamente effettuate, per cui il primo decidente, che concordava con le determinazioni assunte dall’ente impostore, deduceva che le fatture contabilizzate erano riconducibili ad operazioni oggettivamente inesistenti ed erano servile alla società appaltante a conseguire vantaggi fiscali.

In suddetta affermazione, la parte privata rileva l'espressione massima della contraddittorietà nella quale e caduto il decidente, avendo lo stesso riconosciuto, al pan dell'ente impositore, che i lavori subappaltati erano stati effettuati.

A conferma del rappresentato, la difesa di parte privata ha provato documentalmente l’esecuzione dei lavori commissionati con l'allegazione del certificato di abitabilità - agilità rilasciato dal settore pianificazione ed edilizia privata del Comune di Siracusa, in data 07 luglio 2008;

ii) vizio di ultrapetizione. Violazione dell'art. 101 c.p.c.

Col suddetto motivo di ricorso, la parte privata censura il capo della sentenza impugnata nel quale i giudici "a quibus", erroneamente argomentando sui presupposti richiesti affinché un costo sostenuto sia deducibile, citano, all’uopo, l’art. 109 del tuir n. 917/86, il quale prevede che il costo affinché sia ammesso in deduzione deve possedere i requisiti dell’inerenza, certezza, determinabilità oggettiva e competenza, requisiti che, a giudizio degli stessi, sarebbero carenti nella fattispecie "de qua", per cui, come addotta dall'Ufficio impostore, non hanno ritenuto assolto l'onere della prova al fine del riconoscimento della deducibilità del costo e dell’IVA controversi.

La difesa della società, sul punto, con ampia documentazione resa in atti di causa, deduce l’effettività della prestazione ricevuta dalla società «E. s.r.I.» e chiede, quindi, sul punto, declaratoria di illegittimità della sentenza impugnata.

iii) Erroneo recupero delle somme confluite nel conto Soci e/finanziamenti

Col terzo motivo di ricorso, la parte privata contesta, preliminarmente, l’importo di € 580 000,00 recuperato a tassazione, quale ricavi conseguiti "in nero" dalla società, nell'anno 2006, anziché, semmai, l’importo di €. 530.000,00, atteso che €. 50.000.00 costituivano già debito della società verso i soci finanziatori, nell’anno 2005, per cui quest’ultimo importo avrebbe dovuto essere escluso dall’Ufficio ai fini del recupero.

Nel merito della contestazione, la difesa di parte deduce che i fondi per finanziare le Casse della società sarebbero stati introitati a seguito di versamenti attinti prevalentemente dal c/c bancario personale intestato all'amministratore unico della società, tale V.F., come già detto, genitore della socia V.R. nonché genero dell’altro socio P.S.

Rappresenta la difesa della società che il c/c intestato alla società sarebbe stato interessato da movimentazioni bancarie in addebito e in accredito, nel periodo d’imposta 2006, per complessivi €. 238.924.00, mentre la somma residua, pari ad €. 291.076,00, che l’Ufficio avrebbe potuto recuperare a tassazione, sarebbe stata regolarmente versata nelle Casse della società e debitamente contabilizzata nelle scritture obbligatorie.

Né, peraltro, sia in sede di verifica, sia in sede di emissione dell’atto impositivo, sia da parte dei giudici "a quibus" sarebbe stata rilevata e/o eccepita l’inattendibilità delle scritture contabili.

Chiede l’accoglimento del mezzo di gravame.

Infine, la parte privata deduce:

iiii) I’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnalo perché sottoscritto da funzionario delegato dal dirigente dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, successivamente dichiarato decaduto a seguito di provvedimento giurisdizionale.

La questione fa seguito alla sentenza n. 37 del 17 marzo 2015, pubblicata nella G.U. della Repubblica Italiana in data 25.03.2015, della Corte Costituzionale che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del d.l n. 16/2012, convertito in legge 26 aprile 2012, n. 44, evidenziando come "In definitiva I’art.8, comma 24, del d.l. n.16/2012, come convertito, ha contribuito all’indefinito protrarsi di un’assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura di posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura aperta e pubblica".

La parte privata conclude con la richiesta, in accoglimento del proposto gravame, di riforma della decisione impugnata.

Con vittoria di spese di entrambi i giudizi di merito.

L’Agenzia delle Entrate, costituitasi in giudizio con nota del 14 dicembre 2015, prot. n. 2015/49942 controdeduce a tutti i motivi di ricorso prospettati da parte privata e conclude con la richiesta di reiezione degli appelli, oggi riuniti, con conferma delle decisioni impugnate.

Con vittoria di spese del presente giudizio del gravame.

Motivi della decisione

Il Collegio, visti gli atti di causa, in via preliminare e pregiudiziale, provvedendo ex officio, osserva che la questione controversa di cui oggi è causa, attiene al periodo d’imposta 2006, i cui avvisi di accertamento, nella previsione degli artt. 43 del d.p r. n. 600/73 e 57 del d.p.r. n. 633/72, vigenti ratione temporis, devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di cui la dichiarazione è stata presentata. Quindi il temine ordinario per operare e provvedere alla notifica dell’avviso di accertamento per l’anno 2006, scadeva il 31.12.2011.

Sennonché, l’art. 37 del d.l. 04 07.2006, n. 223, convertito dalla L. 04.08.2006, n. 248, in ipotesi di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.Igs. 10 marzo 2000, n. 74, con la novella introdotta nell'art. 43, comma 3, d.p.r. n. 600/73, ha previsto che i termini di cui ai commi precedenti siano raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

Nel caso di specie, di cui si controverte, nella previsione della norma vigente ratione temporis, l'Ufficio impositore e/o la Guardia di Finanza avrebbero potuto effettuare attività istruttoria e/o accertativi entro il termine ultimo del 31.12.2015 per effetto del d.l. n. 223/2006

La ratio della norma è quella di garantire la possibilità di utilizzare per un periodo più ampio di quello ordinario gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall’autorità giudiziaria, per cui i termini per la notifica dell'avviso di accertamento, di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 43 d.p.r. n.600/73, sono raddoppiati rispettivamente a 8 (otto), nell’ipotesi in cui la dichiarazione sia stata regolarmente presentata, e 10 (dieci) anni, nell’ipotesi in cui la dichiarazione risulta omessa.

Ci si chiede se il raddoppio dei termini operi esclusivamente nell’ipotesi in cui l’avviso di accertamento, che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., venga emesso prima dello scadere degli ordinari termini di decadenza o se, ex adverso, l’ente impositore non incorra nella decadenza dal potere accertativo se la constatazione della violazione penale sia stata effettuata oltre la scadenza dei termini ordinari per levare l’accertamento.

La questione "de qua" è stata sollevata, per l’I.V.A., a seguito della modifica del terzo comma dell’art. 57 del d.p.r. n. 633/72, come modificato dal comma 25 dell’art. 37 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, dalla C.T.P. di Napoli che ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale in ordine ad una ipotetica violazione degli artt. 3, 24, 27 e 97 della Costituzione, atteso che le modifiche apportate dal decreto legge n. 223/2006, a giudizio dei giudici remittenti, porterebbero ad avere un sistema non più neutro ed oggettivo dei termini di notifica degli avvisi di accertamento.

Secondo il giudice remittente, infatti, questo stato di cose creerebbe una situazione di assoluta incertezza per il contribuente che rimarrebbe esposto all’alea di un’eventuale riapertura dei termini di accertamento che, per converso, costituiscono invece un’esigenza costituzionale, funzionale alla tutela del diritto di difesa.

E, inoltre, ipotizza il giudice remittente, si potrebbe prospettare la violazione dell’art.24 della Costituzione, ossia la violazione del fondatamente e costituzionalmente garantito diritto di difesa, atteso che, nella previsione dell’art. 22, comma 2, del d.p.r. n. 600/73, il contribuente è vincolato alla conservazione delle scritture contabili fino alla definizione degli accertamenti comprendenti il relativo periodo d’imposta e, quindi, potrebbe accadere, in presenza di riapertura di periodi d’imposta già "chiusi", che lo stesso non conservi più le scritture contabili, trovandosi, incolpevolmente, a dovere affrontare il giudizio privo di alcuna documentazione.

La Consulta, pronunciandosi sulla questione sollevata dalla C.T.P. di Napoli attinente alla presunta illegittimità della norma dell’art. 57, comma 3, del d.p.r. n. 633/72, come introdotta dal d.l. n. 223/2006, ha ritenuto il raddoppio dei termini pienamente legittimo perché trattasi, non già di una "riapertura o proroga di termini scaduti" né di "reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti", bensì di termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, ovvero l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.Igs. n. 74/2000, senza che all’A.F. sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione.

Ciò nondimeno, la questione oggetto di pronuncia da parte del giudice delle leggi, pur avendo superato il vaglio di costituzionalità, ha continuato a suscitare intensi dibattiti in ordine ai confini temporali concessi all’A.F. per l’accertamento dei reati di cui al d.lgs. n. 74/2000 e, in particolar modo, relativamente alla questione dibattuta del contrasto tra il fondamentale principio della certezza del diritto e le connesse tutele dei contribuenti e «la creazione del nuovo termine lungo» ad opera dei giudici della Consulta.

I disposti normativi di cui agli artt. 43, comma 3, d.p.r. n.600/73 e 57, comma 3, d.p.r. n. 633/72 sono stati oggetto di rilevanti modifiche ad opera del d.lgs. del 05.08.2015, n. 128, art. 2, e, da ultimo, con la legge di stabilità 2016, legge 28.12.2015, n. 208, sono stati definitivamente cancellati.

In buona sostanza, l’art 1, commi 130 e 131, legge n. 208/2015 riscrive le disposizioni sui termini per l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’I.V.A. di cui agli artt. 43 del d.p.r. n. 600/73 e 57 del d.p.r. n. 633/72, prevedendo che l’Agenzia delle Entrate, per i periodi d’imposta per i quali il contribuente ha presentato la dichiarazione, può operare l’accertamento fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della stessa, mentre in caso di dichiarazione omessa o nulla l’ente impositore ha tempo fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Con la norma ut supra, il raddoppio dei termini per levare l’accertamento viene, dunque, abolito a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016. Per quanto riguarda i periodi d’imposta antecedenti al 2016, l’art. 1, comma 132 della legge di stabilità 2016, stabilisce invece che rimangono operative le previgenti disposizioni in materia di raddoppio dei termini.

In buona sostanza, per i periodi d’imposta antecedenti al 2016, in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia, ex art. 331 c.p.p., per uno dei reati tributari di cui al d.lgs. n. 74/2000, si continua ad applicare il raddoppio dei termini relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione. Detto raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Agenzia delle Entrate e/o della Guardia di finanza sia stata presentata o trasmessa all’A.G. oltre la scadenza ordinaria dei termini di decadenza per l’accertamento (art. 1, comma 132, L. 28.12.2015, n. 208).

Orbene, osserva il Collegio, nell’ipotesi di cui è controversia, allegati al fascicolo processuale di parte privata, si rinvengono le certificazioni rilasciate, a richiesta di parte, dal tribunale di Siracusa, relative ai carichi pendenti e al casellario giudiziale, che risultano nulle, nonché la comunicazione richiesta, ex art. 335 c.p.p., alla Procura della Repubblica di Siracusa, dalla quale non risultano iscrizioni di procedimenti penali in corso a carico del legale rappresentante nonché amministratore unico della società, tale V.F., nato il 17.10.1946, a Lentini (SR) (Le certificazioni allegate portano le date 08.09.2015 e 19.10.2015).

Analoga documentazione si rinviene nei fascicoli processuali dei soci: V.R. e P.S..

Per il rappresentato e il dedotto, il Collegio ritiene, dunque, illegittima la pretesa erariale vantata nei confronti della società «C. s.r.l.» e dei soci: V.R. e P.S., atteso che la stessa trae origine da attività istruttoria e accertativa avviata successivamente all’intervenuta decadenza dei termini ordinari di accertamento (quattro anni dalla presentazione della dichiarazione, ex artt. 43 d.p.r. n. 600/73 e 57 d.p.r. n. 633/72, ratione temporis), atteso che nella fattispecie in causa non opera il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, non risultando dalla documentazione in atti che l’Agenzia delle Entrate e/o la Guardia di finanza abbiano trasmesso nei termini ordinari dell’accertamento, alcun rapporto all’A.G. di notizia di reato.

Gli appelli riuniti prodotti da parte privata vanno dunque accolti e, per l’effetto, in riforma delle decisioni impugnate, gli avvisi di accertamento dell’Ufficio impositore, posti nel nulla, perché illegittimi.

Assorbiti gli altri motivi di gravame prospettati dagli appellanti e le difese sostenute da parte pubblica. Le spese di giudizio seguono la soccombenza e, poste a carico dell’Agenzia delle Entrate - direzione provinciale di Siracusa -, sono liquidate, in favore della «C. s.r.l.» e dei soci V.R. e P.S.

Per il primo grado di giudizio, in favore della «C. s.r.l.» come di seguito: in complessivi €. 18.055,00, di cui €. 15.700,0 per onorari di difesa di avvocato ed €. 2.355,00 per rimborso spese forfetarie, oltre IVA e C.P.A., in favore di V.R., in complessivi € 3.680,00 di cui € 3.200,00 per onorari di avvocato ed €. 480,00 per rimborso spese forfetarie, oltre IVA e C.P.A.; in favore di P.S. in complessivi € 920,00, di cui €. 800,00 per onorari di avvocato ed €. 120,00 per spese. Tutte le spese di giudizio sono liquidate ai sensi del D.M. giustizia n. 55/2014.

Per il giudizio di appello, in favore della «C. s.r.l.», in complessivi €. 15.410,00, di cui €. 13.400,00 per onorari di avvocato ed €. 2.010,00 per rimborso spese forfetarie, oltre I.V.A. e C.PA. ex D.M giustizia n. 55/2014, e in complessivi €. 8.920,00 per compensi professionali di difesa operata da dottore commercialista, oltre I.V.A. e C.P.D.C., ex D.M. giustizia n.140/2012.

Per V.R., in complessivi €. 6.475,00, di cui € 5.630,00 per onorari di avvocato ed €. 845,00 per spese, oltre I.V.A. e C.P.A. ex D.M. giustizia n. 55/2014; in complessivi € 3.750.00, oltre I.V.A. e C.P.D.C., per diritti di difesa operata da dottore commercialista, ex D.M. giustizia n. 140/2012.

Per P.S., in complessivi € 1.860,00, di cui € 1.617,00 per onorari di avvocato ed € 243,00 per spese, oltre I.V.A. e C.P.A., ex D.M. giustizia n. 55/2014, ed € 1,075,00 per compensi spettanti a dottore commercialista, oltre I.V.A. e C.P.D.C., ex D.M. giustizia n. 140/2012.

P.Q.M.

In riforma delle decisioni impugnate, accoglie gli appelli riuniti. Condanna l’Agenzia delle Entrate - direzione provinciale di Siracusa - alle spese del presente giudizio come meglio liquidate in motivazione.