Tributi - Contenzioso tributario - Atti impugnabili - Silenzio rifiuto all’istanza di autotutela - Impugnabilità sulla legittimità del rifiuto, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell'atto che giustifichino l'esercizio di tale potere e non sulla fondatezza della pretesa tributaria

Ritenuto in fatto

1. La CTR della Campania, con la sentenza n. 233/29/10, depositata il 27.10.2010 e non notificata, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della società Costruzioni P.A. SRL avverso il silenzio rifiuto serbato dall'Amministrazione sull'istanza di autotutela per l'annullamento della pretesa tributaria di cui alla rettifica della dichiarazione Modello Unico 2004, relativa all'IRPEG per l'anno 2003, operata con controllo automatizzato, istanza avanzata invocando i favorevoli effetti della adesione al condono tombale.

2. La contribuente propone ricorso per cassazione incardinato su un motivo con sollecitazione di questione di legittimità costituzionale sull'art. 19 del DLGS n. 546/1992; l'intimata non svolge difese.

Considerato in diritto

1. Il Collegio ha autorizzato, come da decreto del Primo Presidente in data 14 settembre 2016, la redazione della motivazione in forma semplificata.

2. Unico motivo - Violazione della L. n. 241/1990, della L. n. 448/2001, del DLGS n. 546/1992, della L. n. 289/2002, del DM n. 37/1997, degli artt. 3, 23, 25, 53, 101, 102, 103, 108, comma 1, 111, 113 della Costituzione (art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, cpc).

3. Nella decisione impugnata la CTR ha statuito "Il Collegio osserva che il contribuente ha ritenuto realizzato, nella fattispecie, il silenzio - rifiuto sull'istanza di autotutela relativa al preavviso di irregolarità originata dal controllo formale ex art. 36 bis del DPR 600/73 e, in supporto di tale tesi, ha richiamato l'art. 21 bis della legge 1034/71. Ebbene, tale normativa, come giustamente rilevato dall'Ufficio, si riferisce ai procedimenti amministrativi innanzi al TAR e non può riguardare quelli giurisdizionali innanzi alle Commissioni Tributarie"; ha quindi osservato che nel caso in esame non era intervenuto un provvedimento di diniego espresso del condono, anche se lo stesso non era, comunque, necessario, ed ha concluso che la parte avrebbe dovuto impugnare la cartella di pagamento, ma non lo aveva fatto determinando la definitività della stessa, già realizzatasi alla data di presentazione del ricorso introduttivo, per cui la cartella era da ritenere valida e legittima.

4. Il motivo è infondato e va respinto per plurime ragioni.

5. Invero la ricorrente prospetta in modo inestricabilmente avvinto violazione di legge e vizio motivazionale e non assolve all'onere di autosufficienza in quanto manca di circostanziare cronologicamente e contenutisticamente le varie sollecitazioni rivolte alla Amministrazione, e - in particolare - l'istanza che ha dato luogo al silenzio - rifiuto oggetto dell'impugnazione.

Quindi, sostiene la ricorrente che il silenzio, definito come silenzio - inadempimento, nonostante la diversa qualificazione di silenzio - rifiuto riscontrabile nella sentenza della CTR - è impugnabile, contrariamente a quanto affermato dal giudice di appello, il quale non avrebbe tenuto conto della presenza della istanza di definizione agevolata ex lege n. 289/2002, quando ha affermato che la parte avrebbe dovuto impugnare la cartella di pagamento che, invece, era divenuta definitiva già prima della proposizione del ricorso in primo grado.

Lamenta quindi che non si sia tenuto conto dell'estensione della disciplina dell'errore scusabile al condono, operata dall'Agenzia delle entrate e, da ultimo, sollecita la valutazione di profili di illegittimità costituzionale nella ritenuta non impugnabilità del silenzio serbato dall'Amministrazione.

6. In punto di fatto risulta pacifico che l'atto impugnato non è la cartella di pagamento, bensì il provvedimento in forma di silenzio reso sull'istanza di annullamento della pretesa tributaria conseguente al controllo automatizzato del Mod. Unico 2004, relativo all'anno di imposta 2003; emerge altresì pacificamente dalla incontestata esposizione dei fatti contenuta nella sentenza che la cartella non è stata impugnata ed è pertanto divenuta definitiva, ancor prima della proposizione del ricorso originario sul silenzio dell'Amministrazione.

7. Tanto premesso in fatto, si osserva in diritto che questa Corte, a Sezioni Unite, ha già avuto modo di affermare (Cass. SSUU nn. 16778/05, 7388/07, 9669/2009, 3774/2014) che l'attribuzione al giudice tributario, da parte della L. n. 448 del 2001, art. 12, comma 2, di tutte le controversie in materia di tributi di qualunque genere e specie comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell'autotutela tributaria, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devoluti al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia, indipendente dalla specie dell'atto impugnato, ed alla natura discrezionale dell'esercizio dell'autotutela tributaria. Ne consegue che la decisione impugnata va emendata in questi sensi, restando assorbita anche la disamina della prospettata questione di legittimità costituzionale.

8. Quindi, per quanto riguarda lo specifico tema della proponibilità della domanda, si deve ricordare che l'esercizio del potere di autotutela "non costituisce un mezzo di tutela del contribuente" e che nel giudizio instaurato contro il rifiuto di esercizio dell'autotutela può esercitarsi un sindacato - nelle forme ammesse sugli atti discrezionali - soltanto sulla legittimità del rifiuto, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell'atto che giustifichino l'esercizio di tale potere e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa o un'inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo, né l'impugnazione del diniego di provvedere in autotutela può ridondare direttamente i suoi effetti sull'atto al quale si riferisce, oramai definitivo (Cass. SSUU nn. 7388/2007, 9669/2009; Cass. nn. 22524/2014, 26087/2014, 3442/2015, 16769/2016).

9. Ne consegue che il contribuente che richiede all'Amministrazione finanziaria di agire in autotutela, come nel caso in esame, non può dedurre eventuali vizi dell'atto impositivo, la cartella, il cui esame deve ritenersi definitivamente precluso dalla mancata impugnazione della stessa, ma deve prospettare l'esistenza di un interesse generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto che, ai sensi del D.L. 20 settembre 1994, n. 564, art. 2 - quater convertito con modificazioni dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, e del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 3, ne giustifichino l'esercizio, e non sulla fondatezza della pretesa tributaria.

10. Diversamente opinando, o si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa, o si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo, che è divenuto definitivo (Cass. nn. 15220/2012, 3442/2015; cfr. Cass. SS.UU. n. 16097/2009, nella quale si è proprio ribadito, più in generale, che il concreto ed effettivo esercizio, da parte dell'Amministrazione, del potere di annullamento d'ufficio e/o di revoca dell'atto contestato non costituisce un mezzo di tutela del contribuente sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti).

11. In tale contesto e con riferimento al caso in esame, pertanto si deve osservare che la statuizione conclusiva risulta corretta e ciò comporta la sola correzione della motivazione in diritto ai sensi dell'art. 384, uc., cpc, da parte di questa Corte, ricorrendo un vizio della motivazione in diritto che si rivela ininfluente sulla esattezza della decisione, per essere questa corretta secondo altro principio di diritto concretamente applicabile alla fattispecie ed esposto in precedenza (Cass. n. 1430/1999; Cass. SU n. 28054/2008).

12. Del tutto nuova, alla stregua del limitato assolvimento dell'onere di autosufficienza del ricorso, appare la questione concernente l'applicazione della disciplina dell'errore scusabile al condono.

13. Resta assorbita l'esame della questione di costituzionalità.

14. In conclusione il ricorso va rigettato. Nulla spese stante il mancato svolgimento di difesa da parte dell'intimata.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.