Tributi - Imposta di registro, ipotercaria e catastale - Cessione d’azienda - Inquadramento dell’operazione

Fatti di causa

Con sentenza depositata in data 4/4/2011 la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha respinto l'appello col quale l'Agenzia delle Entrate aveva censurato la decisione di primo grado sostenendo la legittimità della riqualificazione, come cessione di azienda, dell'operazione posta in essere da MV A. Motor s.p.a., che aveva conferito nella controllata B. s.r.l., sottoscrivendo gli aumenti di capitale all'uopo deliberati da quest'ultima, i rami di azienda H. M. e Motori H., con atti rispettivamente registrati il 29/3/2007 ed il 29/9/2007, presso l'Ufficio di Luino, e ceduto, a breve distanza di tempo, a B. Italia s.p.a. ed a B. E. F. SL, la partecipazione totalitaria ottenuta in contropartita, con atto registrato l'1/10/2007, presso l'Ufficio di Milano 2, in esecuzione di contratto preliminare del 19/7/2007 avente ad oggetto la cessione dell'intero business relativo al marchio H..

Le società contribuenti, le quali avevano impugnato con successo l'avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione determinava in misura proporzionale, e non fissa, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, applicando interessi e sanzioni, riproponevano, con appello incidentale, le eccezioni che il giudice di primo grado, decidendo la causa, aveva ritenuto assorbite e, in particolare, quella concernente la nullità del provvedimento impositivo emesso da Ufficio territorialmente incompetente. La CTR della Lombardia confermava la gravata sentenza sul rilievo della affermata esclusiva competenza territoriale dell'Ufficio che ha provveduto a liquidare l'imposta principale, anche per la liquidazione della imposta complementare di registro, spettando inderogabilmente all'Ufficio di Milano 2, e non all'Ufficio di Luino, emettere l'avviso di liquidazione del tributo, alla luce dell'art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, in base a diversa qualificazione dell'atto registrato, avuto riguardo alla cessione della quota di partecipazione totalitaria della B. s.r.l., momento conclusivo di un unitario procedimento negoziale, con conseguente nullità del provvedimento impositivo.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con due motivi.

Resistono con controricorso MV A. Motor s.p.a., B. Italia s.p.a. e B. E. F. SL, nonché H. M. s.r.l., che propone ricorso incidentale.

Le parti intimate hanno anche depositato memorie difensive.

Col primo motivo la ricorrente deduce, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 9, 16, 20, 41, giacché il Giudice di appello non ha considerato la decisiva circostanza che l'Amministrazione finanziaria aveva preso in considerazione due aumenti di capitale sottoscritti da MV A. Motor s.p.a., mediante conferimento di distinti rami d'azienda, e la successiva cessione della quota totalitaria di partecipazione in B. s.r.l., società conferitaria, e che, in mancanza di disposizioni specifiche per il recupero dell'imposta di registro, la competenza ad emettere l'avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta spetta all'Ufficio presso il quale è stato registrato uno qualsiasi degli atti in questione, essendo privo di base normativa attribuire rilievo esclusivo alla registrazione dell'ultimo atto (la cessione della partecipazione) della fattispecie negoziale.

Col secondo motivo deduce, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 156, commi 1 e 3, 21 D.P.R. n. 636 del 1972, 21 octies L. n. 241 del 1990, giacché il Giudice di appello ha dichiarato la nullità dell'atto impositivo in assenza di una espressa previsione e nonostante l'intervenuta abrogazione del richiamato art. 21, D.P.R. n. 636 del 1972, ad opera dell'art. 71, D.Lgs. n. 546 del 1992, a decorrere dall'1/4/1996.

Col ricorso incidentale H. M. s.r.l. deduce, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4, violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., giacché il Giudice di appello non ha pronunciato in merito al dedotto difetto di legittimazione passiva nel debito tributario, non essendo la società parte di alcuno dei negozi giuridici integranti, secondo l'Amministrazione finanziaria, la cessione di azienda assoggettata ad imposta, intercorsa tra la conferente MV A. Motor s.p.a. e le cessionarie B. Italia s.p.a. e B. E. F. SL, considerato che, ai sensi degli artt. 10 e 54 D.P.R. n. 131 del 1986, sono obbligate a chiedere la registrazione ed a pagare l'imposta di registro "le parti contraenti".

I motivi del ricorso principale, che possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, sono fondati e meritano accoglimento nei termini di seguito precisati.

Giova premettere che il Giudice di appello ricorda il principio - dalla CTP ritenuto in concreto non applicabile - per cui, in forza dell'art. 20 D.P.R. n. 131 del 1986, l'imposta va determinata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

In particolare, l'operazione con la quale MV A. Motor s.p.a., mediante sottoscrizione degli aumenti di capitale deliberati dalla conferitaria, ebbe a conferire nella controllata B. s.r.l., con atti rispettivamente registrati il 29/3/2007 ed il 29/9/2007, presso l'Ufficio di Luino, i rami di azienda H. M. e Motori H., ed a cedere, a breve distanza di tempo, a B. Italia s.p.a., e B. E. F. SL, con atto registrato l’1/10/2007, presso l'Ufficio di Milano 2, l'acquisita partecipazione totalitaria in B. s.r.l., ove dovesse essere unitariamente intesa, come sostenuto dalla Amministrazione finanziaria, si sarebbe conclusa con il riqualificato << "nuovo" atto generatosi dalla "unione" dell'atto di conferimento con l'atto di cessione di quote >>.

Il Giudice tributario ha fatto discendere da quanto sopra esposto la declaratoria di nullità dell'avviso di liquidazione delle maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale emesso e notificato dall'Ufficio di Luino, in quanto territorialmente incompetente, trattandosi di vizio che determina l'insanabile invalidità dell'atto impositivo.

Com'è noto, l'Agenzia delle Entrate è organizzata a livello centrale, regionale e periferico, e sono proprio gli uffici periferici quelli che svolgono, nei fatti, le funzioni operative, soprattutto attraverso le Direzioni provinciali, che sono articolate in un Ufficio Controlli, suddiviso in un'area accertamento e un'area legale, e in uno o più Uffici Territoriali, che si occupano di quelle tipologie di controllo a maggiore diffusione nel territorio e, per quanto qui d'interesse, degli accertamenti in materia di imposta di registro.

Ai sensi dell'art. 1, comma 360, L. n. 244 del 2007 è, inoltre, consentito all'Agenzia delle Entrate di individuare, con proprio regolamento di amministrazione, gli uffici competenti a svolgere le attività di controllo e accertamento (cfr. art. 5 del Regolamento di amministrazione).

Orbene, la registrazione degli atti notarili deve essere effettuata presso l'ufficio del registro (ora Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle Entrate) nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiederla (articolo 9, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986); al momento della registrazione, il richiedente deve pagare l'imposta di registro e le altre imposte connesse all'atto da registrare (ed in particolare: l'imposta ipotecaria, quando deve essere richiesta la formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione dell'atto presso i pubblici registri; l'imposta catastale, quando è necessario procedere alla voltura catastale ovvero l'imposta di bollo).

Il D.P.R. n. 131 del 1986, all'art. 9, prevede, per gli atti redatti, ricevuti o autenticati da notai, ufficiali giudiziari segretari o delegati della pubblica amministrazione, altri pubblici ufficiali, - per i quali atti, a norma dell'art. 10 l'obbligo della registrazione incombe su tali soggetti - la competenza territoriale (inderogabile) dell'ufficio territorialmente competente nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale ad effettuare la registrazione, in tal modo individuato direttamente dalla legge, mentre, per la registrazione di tutti gli altri atti - diversi da quelli predetti - prevede la libertà del soggetto obbligato a richiedere la formalità presso un qualunque ufficio delle Entrate del territorio nazionale.

Non v'è dubbio, quindi, che la qualificazione giuridica degli atti negoziali registrati ai sensi dell'art. 20 D.P.R. n. 131 del 1986, rientra tra le attribuzioni dell'ufficio territoriale che ha ricevuto l'atto presentato a registrazione (cfr. atto prot. n. 2008/191630 Agenzia delle Entrate Direzione - Ripartizione di compiti tra gli uffici territoriali e l'ufficio controlli delle direzioni provinciali).

Il Giudice di appello, ai fini qui considerati, ha inteso valorizzare la circostanza che il presupposto impositivo delle maggiori imposte dovute non fosse conoscibile dall'Amministrazione finanziaria al momento della registrazione del primo atto (il conferimento di azienda), sulla base dei soli elementi desumibili dall'atto medesimo, e che fosse, invece, proprio l'ultimo atto registrato (cessione delle partecipazioni sociali) quello idoneo a consentire all'Ufficio (di Milano 2) l'esercizio della potestà impositiva, per effetto della identificata esistenza di un unico effetto negoziale (cessione di azienda) frutto della combinazione dei plurimi atti registrati.

Le conclusioni della CTR non sono, tuttavia, condivisibili.

La decisione impugnata contiene, in primo luogo, un non pertinente richiamo ad una - risalente - sentenza di questa Corte (la n. 2646/1984) che aveva ricondotto l'origine del principio della competenza per territorio degli uffici alla previsione contenuta nell'art. 12, comma 4, D.P.R. n. 600 del 1973, e all'interesse generale che gli accertamenti degli imponibili siano compiuti da quegli organi dell'Amministrazione tributaria che, secondo le presunzioni derivanti dalle norme di legge in materia, sono i più idonei per lo svolgimento dell'attività accertatrice, disposizione - in ogni caso - abrogata dal D.P.R. n. 322 del 1998.

In secondo luogo, è errata - in diritto - l'affermazione per cui ci si troverebbe di fronte ad un "nuovo" atto, atteso che << Il collegamento negoziale non dà luogo ad un nuovo ed autonomo contratto, ma è un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso, che viene realizzato non per mezzo di un singolo negozio ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, che conservano una loro causa autonoma, ancorché ciascuno sia finalizzato ad un unico regolamentazione dei reciproci interessi, sicché il vincolo di reciproca dipendenza non esclude che ciascuno di essi si caratterizzi in funzione di una propria causa e conservi una distinta individualità giuridica, spettando i relativi accertamenti sulla natura, entità, modalità e conseguenze del collegamento negoziale al giudice di merito, il cui apprezzamento non è sindacabile in sede di legittimità, se sorretto da motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici >> (ex multis, Cass. n. 18585/2016; n. 22899/2014).

In terzo luogo, neanche è decisivo il richiamo alla giurisprudenza di legittimità secondo cui << la decorrenza del termine triennale di decadenza dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 76 del d.P.R. n. 131 del 1986, ove venga ravvisato un collegamento negoziale, stante l'unitarietà della causa e tenendo conto di tutti gli atti collegati, decorre dalla data di registrazione dell'ultimo atto dell'unica fattispecie complessa >> (Cass. n. 25001/2015; n. 15192/2010).

Non v'è dubbio, infatti, che il dato temporale da considerare, ai fini del decorso del termine decadenziale per richiedere l'imposta, viene pacificamente individuato da questa Corte in quello di presentazione della domanda di registrazione dell'ultimo atto dell'unica fattispecie complessa, coincidente con il momento in cui si verifica l'effetto giuridico finale.

Ciò, tuttavia, non esclude che, ai - diversi - fini dell'individuazione dell'Ufficio competente a svolgere l’attività interpretativa della quale si discute, il primo degli atti registrati mantiene pur sempre una propria individualità giuridica, in quanto i singoli negozi utilizzati in combinazione strumentale nella fattispecie complessa non assumono una differente rilevanza sul piano causale, cosa che non consente di identificare un negozio principale rispetto ad un altro, accessorio o subordinato.

Non ha fondamento, quindi, dare prevalenza all'operazione di cessione delle quote societarie sol perché conclusiva della predetta fattispecie complessa.

La prospettazione delle società contribuenti non appare, al riguardo, cogliere gli esatti termini della riqualificazione negoziale effettuata dall'Amministrazione finanziaria, muovendo dagli atti presentati per la registrazione presso l'Ufficio di Luino (Direzione provinciale di Varese), aventi ad oggetto il conferimento, da parte di MV A. Motor s.p.a., in B. s.r.l., dei rami di azienda H. M. e Motori H., qualificati come cessione di compendio aziendale, sia pure sulla base degli sviluppi assunti dalla fattispecie negoziale, essendo tale circostanza sufficiente a radicare la competenza territoriale dell'ufficio finanziario procedente.

Ed il predetto criterio di collegamento, pertanto, ricorre rispetto all'Ufficio (di Luino) interessato dalla richiesta di registrazione dei primi due atti della fattispecie negoziale complessa, secondo quanto previsto dall'art. 9, D.P.R. n. 131 del 1986, e dalle sopra richiamate norme di organizzazione degli uffici, per cui non è corretta, la declaratoria d'invalidità, sotto il profilo della dedotta incompetenza per territorio, dell'avviso di liquidazione impugnato, atto impositivo implicante la qualificazione giuridica dell'atto. Inammissibile è, infine, il ricorso incidentale di H. M. s.r.l. in quanto tutte le questioni su cui il Giudice di appello non si è pronunciato, avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, nel caso di cassazione della sentenza, rimangono impregiudicate e possono essere dedotte davanti al giudice di rinvio (Cass. n. 574/2016).

La sentenza impugnata, in conclusione, va cassata, rinvio alla medesima CTR, la quale esaminerà nel merito la fattispecie, la quale involge una tipica quaestio facti, qual'è quella concernente l'accertamento della natura, dell'entità, delle modalità e delle conseguenze del prospettato collegamento negoziale, che rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 7074/2006; n. 14611/2005).

Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.