Tributi - Accertamento - Accertamento con adesione - Riduzione del reddito sintetico accertato con il pregresso atto impositivo - Emissione nuovo atto impositivo - Termine di decadenza del potere impositivo dell’ufficio - Esclusione

In fatto

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti di E.M.L. (che resiste con controricorso), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 9629/51/2014, depositata in data 7/11/2014, con la quale - in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso, per maggiore IRPEF dovuta in relazione all’anno d’imposta 2005, a seguito di rettifica, in via sintetica, del reddito imponibile per spese incrementative, ridotta successivamente dall’Ufficio, a fronte delle giustificazioni fomite dal contribuente, in sede di accertamento con adesione, con annullamento parziale del primo atto impositivo ed emissione di un ulteriore avviso, pure impugnato, - è stata riformata la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso del contribuente.

In particolare, i giudici d’appello, nell’accogliere il gravame del contribuente, annullando l’atto impositivo, hanno sostenuto, anzitutto, che l’avviso di accertamento successivamente notificato al F. rappresentava espressione del potere di autotutela (e non di integrazione o modifica in aumento, ex art. 43 comma 3 DPR 600/1973) dell’Amministrazione finanziaria, implicante l'eliminazione di un precedente atto, illegittimo, e la sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato. Nella specie, l’Amministrazione aveva, a seguito di annullamenti) di altro avviso di accertamento, relativo al 2007, modificato il primo avviso di accertamento, "diversamente strutturandolo quanto alla motivazione, basata sulla considerazione dello scostamento, valutato considerando un diverso periodo di imposta ossia quello dell'anno 2008, in luogo dell’anno 2007.

Essendo, tuttavia, il potere di autotutela sostitutiva soggetto al limite del rispetto del termine per l’esercizio della potestà di accertamento ed avendo il contribuente sollevata specifica eccezione di decadenza sin dal primo grado ("tfr. pag. 10 del ricorso introduttivo"), sulla quale la C.T.P. non si era pronunciata e l’Ufficio nulla aveva contro dedotto, detto termine risultava, nella fattispecie, superato, essendo stato notificato l’atto impositivo, in relazione all’anno 2005, in data "22/04/2011" e non entro il 31/12/12010.

A seguito di deposito di relazione ex art. 380 bis c.p.c., è stata fissata l’adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti.

In diritto

1. L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta, con il primo motivo, la violazione, ex art. 360 n. 4 c.p.c., dell’art. 57 d.lgs. 546/1992, avendo la C.T.R. deciso sulla base di un’eccezione in senso stretto, di decadenza dell’Ufficio dalla potestà accertativa, sollevata dal contribuente, tardivamente, solo in appello.

2. La prima censura è infondata.

In materia tributaria, il termine di decadenza stabilito, a carico dell'ufficio tributario ed in favore del contribuente, per l’esercizio del potere impositivo ha natura sostanziale e non appartiene a materia sottratta alla disponibilità delle parti, in quanto tale decadenza non attiene alla materia dei diritti indisponibili dello Stato alla percezione di tributi, ma incide unicamente sul diritto del contribuente a non vedere esposto il proprio patrimonio - oltre un certo limite di tempo - alle pretese del fisco, sicché è riservata alla valutazione del contribuente stesso la scelta di avvalersi o meno della relativa eccezione.

Pertanto, ai sensi dell’art. 2969 c.c., detta decadenza non può essere rilevata d'ufficio dal giudice, con l'ulteriore conseguenza che, ex art. 57, comma secondo, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la relativa eccezione non può essere proposta per la prima volta in grado di appello (Cass. 22205/2004; Cass. 14028/2011).

In generale, la deduzione dell’eccezione sostanziale di decadenza - che, ai sensi dell’art. 2969 cod. civ., non può essere rilevata d'ufficio - deve essere svolta, dalla parte interessata, con conclusioni specifiche, formulate in modo chiaro ed in equivoco (Cass. 6855/1982).

Dall’esame degli atti e dalle trascrizioni degli stessi operate nel presente ricorso per cassazione e nel controricorso, risulta che, nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, il contribuente, nel terzo motivo, aveva lamentato una "violazione della prescrizione", al fine di argomentare sull’illegittima integrazione della motivazione del primo atto di accertamento mediante un ulteriore e successivo atto emesso in autotutela ("inoltre si violerebbe il principio giuridico della prescrizione, in quanto basterebbe emettere atti di accertamento generici con la possibilità successivamente di modificarlo ed integrarli a proprio piacimento, consentendo quindi di tenere anni prescritti illimitatamente in vita").

Questa Corte ha già affermato, nell’ambito tributario, che "la prescrizione e la decadenza hanno, per fondamento, i medesimi fatti costitutivi, dati dal decorso del tempo e dalla mancanza di atti idonei a palesare alla controparte la volontà di conseguire il pagamento, sicché, ove il contribuente contesti l'estinzione di un credito al rimborso di un'imposta per intervenuta decadenza, deducendo il decorso di un tempo inferiore anche a quello occorrente al fine del compimento della prescrizione, implicitamente, ma inevitabilmente, contesta anche la maturazione di quest’ultima" (Cass. 25402/2014). Con altra pronuncia, si è poi ritenuto che, laddove la parte privata abbia formulato un’eccezione di prescrizione, fondata sulla natura privatistica del rapporto, l'eccezione, una volta che la controversia venga invece inquadrata nell’ambito di un rapporto di natura tributaria, va convertita in eccezione di decadenza del potere impositivo, in quanto il principio di conservazione della domanda comporta che la volontà espressa della stessa parte, fondata sul decorso del tempo senza l’adozione da parte dell’ente creditore di atti idonei a manifestare, in forma recettizia, la volontà di agire per il pagamento, possa, fermi gli stessi fatti, essere inquadrata nel corrispondente istituto di diritto tributario (Cass. 2943/2010; Cass. 1566/2014).

Di conseguenza, l’eccezione di decadenza formulata, poi, in appello dal contribuente non presentava quel carattere di novità che, a norma dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, impedisce la proposizione, per la prima volta, in sede di gravame, in quanto non introduceva un tema d'indagine e di decisione del tutto estraneo all'oggetto della controversia come in precedenza definito.

3. E’ invece fondato il secondo motivo, con il quale la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., degli art. 2 quater d.l. 5464/1994 (ndr art. 2 quater d.l. 564/1994), conv. con modificazioni dalla l. 656/1994 e del D.M. 37/1997, in combinato disposto con l’art. 43 DPTR 600/1973.

La C.T.R. non avrebbe, secondo la ricorrente, distinto tra l’autotutela sostitutiva, con la quale l’Amministrazione sostituisce un precedente atto, viziato, con un atto nuovo e che è dunque soggetta al termine di decadenza dell’esercizio del potere impositivo, ed il potere, più generale di "annullamento parziale in autotutela", che, comportando invece soltanto una riduzione dell’originaria pretesa e costituendo una mera revoca parziale del precedente avviso di accertamento, non implica alcuna novazione, per l’anno 2005, della precedente pretesa fiscale.

La censura è fondata.

Questa Corte (Cass. 22019/2014; Cass.937/2009) ha affermato che "l'integrazione o la modificazione "in aumento" dell’originario avviso, che determina una "nuova" pretesa tributaria rispetto a quella originaria, deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento, che, aggiungendosi o sostituendosi a quello originario, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dall'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a garanzia del contribuente, a differenza della modifica in diminuzione che non necessita di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra una nuova pretesa tributaria, ma si risolve in una mera riduzione di quella originaria".

L’atto emesso in autotutela, relativamente all’anno 2005, notificato nell’aprile 2011, all’esito dell’esame della documentazione offerta dalla parte in sede di accertamento con adesione, implicava, nella specie, una riduzione del reddito sintetico accertato con il pregresso atto impositivo e quindi non poteva ritenersi nuovo, costituendo mera revoca parziale del precedente atto, già notificato, nel dicembre 2010, e non doveva essere emesso nel termine decadenziale di esercizio del potere impositivo.

4. Il terzo motivo, implicante vizio motivazionale, ex art. 360 n. 5 c.p.c., sugli stessi profili, è assorbito.

5. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del secondo motivo del ricorso, respinto il primo ed assorbito il terzo, va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla C.T.R. Campania per nuovo esame (essendosi i giudici di appello pronunciati solo sull’eccezione preliminare di decadenza della potestà impositiva), in diversa composizione.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo del ricorso, respinto il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche in ordine alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania in diversa composizione.