Imposta ipotecaria e catastale - Ristrutturazioni - Cessione fabbricato anteriore alla data di ultimazione dei lavori - Esclusione esenzione - art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter) del d.P.R. n. 633/1972 - Applicabilità dell’Iva

Fatti di causa

Con sentenza depositata il 25/11/2011, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia (hinc: CTR), ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari (hinc: CTP) n. 161/08/2010 in ordine al ricorso proposto dalla contribuente società avverso gli avvisi di liquidazione in misura proporzionale delle imposte ipotecaria e catastale con riferimento alla cessione di un immobile strumentale - adibito a cinema ed albergo - in corso di ristrutturazione, atto di trasferimento soggetto ad IVA.

La CTR, nel riformare la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso introduttivo della contribuente, ha evidenziato che a nulla rileva il fatto che l'immobile all'atto vendita era in corso di ristrutturazione, in quanto lo stesso per tutto il periodo è stato riportato in catasto nella categoria D/2, come tale appartenente al ciclo produttivo, e la sua natura strumentale non muta per effetto dell'intervento di ristrutturazione in corso. Ai sensi dell'art. 10 del d. Igs. n. 347 del 1990 le volture catastali sono soggette all'imposta proporzionale del 10 per mille sul valore degli immobili, anche se strumentali, ancorché assoggettati ad IVA ex art. 10, comma 1, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972. Allo stesso modo, ai sensi dell'art. 1-bis della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990, l'imposta ipotecaria è dovuta in misura proporzionale del 3% sulle trascrizioni di atti e sentenze che importano il trasferimento di detti beni immobili strumentali, anche se assoggettati ad IVA.

Avverso questa decisione, la società ricorrente ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo di doglianza, e depositato memoria ai sensi dell'art. 380-bis, comma 1, cod. proc. civ.

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con l'unico motivo di ricorso, la società ricorrente ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell'art. 1 e dell'art. 1-bis della Tariffa allegata al d.Igs. n. 347 del 1990, in materia di imposta catastale, in comb. disp. con l'art. 35, comma 10-ter del d. I. n. 223/2006, conv. nella I. n. 248 del 2006, concernente la riduzione alla metà delle aliquote ipotecaria e catastale per gli acquisiti dei fondi immobiliari chiusi, nonché dell'art. 10, comma 1, n. 8-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., evidenziando che la regola generale in tema di imposte ipotecaria e catastale è l'applicazione in misura fissa per i trasferimenti di immobili soggetti ad IVA. Tale assunto si fonda sul fatto che il rinvio operato dalle disposizione del d. Igs. n. 347 del 1990 alle cessioni di fabbricati strumentali è limitato alle operazioni effettuate "entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento" (art. 10, n. 8-ter, lett. a)).

1.2. Il motivo è infondato.

Dalla sentenza impugnata si evince che al momento del contratto di cessione, stipulato il 1° dicembre 2009, l’immobile era in corso di ristrutturazione e che lo stesso rivestiva (e riveste) la natura di immobile strumentale alla gestione corrente dell’impresa, caratteristica non mutata per effetto dell'intervento edilizio.

Secondo la contribuente, trattandosi di immobile in corso di ristrutturazione, esso non può rientrare nella previsione di cui all'articolo 10, comma 1, numero 8 ter, del d.p.r. 633/1972, che prevede l'esenzione da Iva per le cessioni di fabbricati strumentali, posto che la norma stessa prevede che si debba trattare di fabbricato non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni sicché la circostanza che l'immobile non sia ultimato escluderebbe di poterne affermare la strumentalità all'esercizio dell'impresa. Inoltre, secondo la tesi del contribuente, il rinvio al trasferimento di immobili strumentali di cui all'art. 10, comma 1, n. 8-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 - operato dall'art. 1-bis della Tariffa allegata al d. Igs. n. 347 del 1990 e dall'art. 10, comma 1, del medesimo d. Igs. 347 del 1990, introdotto dall'art. 35, comma 10-bis del d.l. n. 223 del 2006 - è da intendersi limitato ai fabbricati di cui alla lettera a) della citata norma, i cui trasferimenti sono soggetti ad IVA in quanto esclusi dal regime di favore, comprendente le cessioni effettuate entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento.

Occorre osservare sul punto che l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 12/E del 1 marzo 2007, ha affermato che «occorre tener conto che l'art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter) del d.P.R. n. 633 del 1972, nell'individuare il regime IVA applicabile alla cessione di fabbricati, non tratta specificamente anche dei fabbricati "non ultimati". Ciò diversamente da quanto espressamente previsto in altri ambiti normativi (come, ad esempio, il n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 e il n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo d.P.R.). Ciò induce a ritenere che la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto passivo d'imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione dei lavori sul medesimo (come nel caso in esame) sia esclusa dall'ambito applicativo dei richiamati nn. 8-bis) e 8-ter) dell'art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad IVA. Indicazioni del medesimo tenore sono contenute nella circolare n. 12/E del 12.3.2010.

In merito, questa Corte ha affermato che "le cessioni di beni strumentali non ultimati, ove avvengano nell'ambito del circuito produttivo, sono soggette ad I.V.A., non ricadendo nell'esenzione di cui all'art. 10, comma 1, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, e, conseguentemente, ad imposte ipotecarie catastali in misura proporzionale, ai sensi dell'art. 1 - bis della tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990" (Sez. 5, n. 23499 del 18/11/2016).

Di contro, l'esclusione dall'esenzione delle cessioni effettuate dalle imprese costruttrici entro quattro anni dalla data della ultimazione della costruzione di cui alla lett. a) dell'art. 10, comma 8-ter, citato, risponde alla differente ratio di favorire le imprese costruttrici le quali possono giovarsi della sottoposizione ad Iva in quanto partecipi del ciclo produttivo. Infatti, il regime di esenzione dell'IVA (con conseguente assoggettamento dell'atto all'imposta di registro) opera per il caso in cui l’immobile non ancora completato pervenga al consumatore finale.

La CTR ha correttamente applicato le norme richiamate, ritenendo pienamente appartenente al ciclo produttivo il fabbricato strumentale trasferito, pur interessato da lavori di ristrutturazione.

Quanto al profilo della violazione dell'art. 35, comma 10-ter del d.l. n. 223 del 2006, conv. con I. n. 248 del 2006, che prevede una riduzione della metà delle aliquote delle imposte ipotecaria e catastale per le volture e le trascrizioni relative alle cessioni di beni strumentali di cui al citato art. 10, primo comma, 8-ter, anche se assoggettati ad IVA, di cui siano parte fondi immobiliari chiusi ex art. 37 T.U. disposizioni in tema di intermediazione finanziaria, deve osservarsi che non sussistono le condizioni per l'applicazione di tale regime di favore, atteso che, come emerge dalla sentenza impugnata, l'immobile strumentale (l'intero fabbricato "Grande albergo O.", in Bari) è stato acquistato dalla società ricorrente per conto del Fondo Comune di Investimento Mobiliare Multicomparto di Tipo Chiuso denominato "Donatello - Comparto Puglia Due", soggetto che non ha preso parte all'atto di cessione oggetto di "voltura e trascrizione".

Il ricorso deve, dunque, essere respinto.

4. Alla soccombenza segue la condanna della ricorrente alla refusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della controricorrente Agenzia, che si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla refusione delle spese del giudizio di legittimità alla controricorrente, che liquida in € 6.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.