Tributi - Riscossione - Cartella di pagamento - Impugnabilità di atto non espressamente indicato dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 - Facoltà e non onere

Fatti di causa

La società AMA - Azienda Municipale Ambiente - S.p.A. , gestore del servizio riscossione, notificava alla società G.T. S.r.l. un avviso di liquidazione con il quale veniva intimato il pagamento, a titolo di tariffa Rifiuti delle somme a saldo indicate nella fattura n. 100402429827 emessa in data 3.11.2004, oltre maggiorazione del 30% dell'importo per sanzioni ed interessi legali da determinarsi.

Veniva, altresì, notificata alla società contribuente la cartella di pagamento con cui Gerit S.p.A., concessionario del servizio di riscossione per la provincia di Roma, intimava il pagamento di euro 11.295,48 a titolo di TARSU, anno di imposta 2005, oltre sanzioni ed interessi. Con due distinti ricorsi innanzi alla CTP di Roma, la G.T. S.r.l. impugnava l'avviso di liquidazione e la cartella di pagamento. La CTP, previa riunione, accoglieva i ricorsi. L'AMA proponeva appello, chiedendo in via pregiudiziale la declaratoria di inammissibilità del ricorso proposto avverso la cartella esattoriale e, nel merito, il rigetto delle domande formulate da G.T. S.r.l.

La CTR del Lazio, con sentenza n. 185/35/09, accoglieva parzialmente l'appello proposto da AMA S.p.a., assumendo che nella specie doveva essere applicato il 30% della parte variabile della rispettiva tariffa, in proporzione alla quantità di rifiuti avviati al recupero e documentati dalla contribuente. La società AMA - Azienda Municipale Ambiente - S.p.A. propone ricorso per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi.

Avverso la medesima sentenza ha proposto ricorso incidentale la società G.T. S.r.l. affidandolo a tre motivi.

Si è costituita con controricorso la società AMA, la quale ha proposto ricorso incidentale.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso la società AMA - Azienda Municipale Ambiente S.p.A. (in seguito AMA), censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: «Nullità della sentenza (art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) - Artt. 19 e 21 d.lgs. n. 546 del 1992 - Inammissibilità del ricorso avverso la cartella di pagamento», atteso che il giudice di appello ha rigettato l'eccezione di inammissibilità del ricorso, in quanto la pretesa tributaria doveva essere contestata dalla società mediante l'impugnazione delle fatture (atto che ha per oggetto la quantificazione del tributo in ragione di tutti gli elementi acquisiti dall'ente impositore), e non invece l'impugnazione della cartella esattoriale la quale ha la funzione di portare a conoscenza del debitore il ruolo, intimandone il pagamento. Parte ricorrente conclude formulando il seguente quesito di diritto: " Dica la Suprema Corte di Cassazione che il ricorso avverso una cartella di pagamento, la cui notificazione è stata preceduta da una fattura o comunque da un atto impositivo nel quale la pretesa tributaria è stata definita in maniera compiuta e non condizionata, nel quale si contesta unicamente la fondatezza della pretesa tributaria senza eccepire vizi di forma propri della cartella, è inammissibile perché tardivo ai sensi dell'art. 21, d.lgs. n. 546 del 1992. Per l'effetto cassi la Suprema Corte la sentenza della CTR Roma n. 185/35/09, depositata in data 2.12.2009 e confermi la legittimità della pretesa tributaria».

2. Con il secondo motivo, la società AMA censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: «Nullità della sentenza per vizio di ultrapetizione - art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. - art. 112 cod. proc. civ. ». In via subordinata si propone la suddetta censura, atteso che la CTR avrebbe annullato la cartella di pagamento in quanto fondata su atti prodromici inesistenti, in quanto emessa " a seguito di avvisi di liquidazione, che, per stessa ammissione dell'AMA, non esistono", pur non essendo stato eccepito da nessuno delle parti in causa tale profilo di illegittimità della cartella di pagamento. Si precisa che la cartella di pagamento oggetto del ricorso è stata emessa sulla base delle fatture n. 100500080294 e 100501126305, relative alla tariffa rifiuti per l'anno 2005, notificate a G.T.. Nella cartella di pagamento tali atti vengono genericamente denominati "avvisi di liquidazione", e non vi è dubbio che si tratti degli stessi atti coincidendo le date di notifica riportate in cartella, con quelle di notifica delle fatture. Parte ricorrente conclude formulando il seguente quesito di diritto: " Dica la Suprema Corte di Cassazione che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale n. 185/35/2009 pronunciata il 29.9.2009, depositata il 2.12.2009 è nulla nella parte in cui annulla la cartella di pagamento n. 09720060161895556 del 20.9.2006, poiché fondata su atti prodromici inesistenti, in quanto tale motivo di impugnazione (non rispondente in alcun modo alla realtà fattuale) non è stato sollevato da alcuna delle parti in giudizio, e quindi la sentenza risulta pronunciata in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. ».

3. Con il terzo motivo di ricorso, la società AMA censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica:«Violazione e falsa applicazione di norme di diritto (art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. - art. 49, comma 14, d.lgs. n. 22 del 1997; art. 13, comma 4, del Regolamento Ta.Ri. del Comune di Roma n. 24 del 2003 - Insussistenza del diritto alla riduzione Ta.Ri. per rifiuti assimilati».

Parte ricorrente deduce che, ove la Corte non ritenesse di accogliere il motivo di impugnazione relativo all'inammissibilità del ricorso avverso la cartella di pagamento ed in ogni caso in relazione all'impugnazione dell'avviso di liquidazione, la sentenza impugnata sarebbe comunque viziata nella parte in cui ha stabilito che, vertendosi in un caso in cui i rifiuti speciali sarebbero stati avviati al recupero dallo stesso produttore, al contribuente dovesse essere applicata la tariffa rifiuti solo nella misura del 30% della parte variabile della rispettiva tariffa, in proporzione alla quantità di rifiuti avviati al recupero e documentati dal contribuente. Conclude formulando il seguente quesito di diritto: «Dica la Suprema Corte di Cassazione che gli artt. 49, comma 14, d.lgs. n. 22 del 1997, e 13, comma 5, del Regolamento Ta.Ri del Comune di Roma n. 24 del 2003, devono essere interpretati nel senso che la riduzione della tariffa rifiuti per i rifiuti speciali assimilati avviati al recupero tramite un soggetto autorizzato che effettua l'attività di recupero dei rifiuti stessi è applicabile soltanto se di tale circostanza venga fornita dimostrazione con le modalità previste nelle citate disposizioni legislative e regolamentari, ossia con la presentazione di una attestazione rilasciata dal soggetto che effettua l'attività di recupero dei rifiuti stessi. Per l'effetto dica la Suprema Corte di Cassazione che la sentenza impugnata è errata nella parte in cui ritiene applicabile la riduzione tariffaria nei confronti di G.T. S.r.l. solo sulla base di alcune fatture emesse dalla stessa G.T.»

4. La società G.T. S.r.l. ha proposto ricorso incidentale avverso la sentenza della CTR del Lazio n. 185/35/2009, affidandolo a tre motivi.

Ha resistito con controricorso la società AMA, proponendo anche ricorso incidentale, svolgendo motivi coincidenti con quelli proposti con ricorso principale.

5. La G.T. s.r.l. con il primo motivo di ricorso, censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: «Violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 118, comma 1, disposizioni di attuazione del cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, n. 3 e n. 4 cod. proc. civ.», atteso che il giudice di appello, non esprime alcuna "ratio decidendi", limitandosi apoditticamente ad affermare "poiché, esaminati gli elementi di fatto e di diritto, si evince che, nel caso, trattasi di rifiuti speciali", con ciò rendendo impossibile individuare le ragioni che stanno alla base della decisione.

6. Con il secondo motivo di ricorso, la G.T. s.r.I., censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: «Omessa e insufficiente motivazione della sentenza sul punto decisivo della controversia in relazione all'art. 360, n. 5, cod. proc. civ.» atteso che la motivazione della decisione, oltre ad essere apparente per genericità ed astrattezza, è insufficiente perché omette di esaminare e motivare il fondamentale rilievo, ripetutamente sollevato negli atti di causa, che nel caso di specie non trattasi di rifiuti speciali, bensì di merci da commercializzare ivi collocate senza interventi di lavorazione e quindi senza produzione di rifiuti.

7.Con il terzo motivo di ricorso, la G.T. s.r.I., censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 6, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 22 del 1997, dell'art. 14, comma 2, del d.l. n. 138 del 2002 e dell'art. 183, comma 1, lett. n) del d.lgs. n. 152 del 2006, in relazione all'art. 360, n. 2, cod. proc. civ.», atteso che i giudici di appello hanno apoditticamente affermato che la ricorrente produce rifiuti speciali e, quindi, ritenuto assoggettabile a tariffa la superficie ove detti rifiuti sarebbero prodotti. Parte ricorrente deduce che i prodotti venduti non sono né residui di lavorazioni industriali, né derivanti da lavorazioni artigianali, bensì prodotti difettati o danneggiati che, per tali ragioni, non possono essere rivenduti alla clientela, e quindi, ceduti a terzi verso corrispettivo. Precisa che le fatture esibite provano che la società G.T. vende gli scarti ferrosi, legacci, limatura, rattami vari che non possono essere considerati residui di lavorazioni industriali ed artigianali né tantomeno dette fatture possono far presumere lo smaltimento in proprio di rifiuti speciali, attraverso un soggetto diverso dal gestore pubblico, come pretende controparte, perché in questa ipotesi le fatture avrebbero dovuto documentare un preciso servizio reso dal soggetto terzo con un corrispettivo IVA a carico di quest'ultimo.

8. Esaminando con ordine le questioni prospettate dalle parti, il primo motivo di ricorso, proposto da AMA S.p.A., è infondato.

Secondo l'indirizzo espresso da questa Corte, a cui si intende dare continuità:« In tema di contenzioso tributario, l'impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, il quale, tuttavia, abbia natura di atto impositivo (nella specie, le fatture TIA), è una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d'impugnazione con l'atto successivo (nella specie, la cartella di pagamento)» (Cass. n. 14675 del 2016, anche se con riguardo a fattispecie diverse v. Cass. S.U. n. 16100 del 2011; Cass. n. 5966 del 2015).

9. Va rigettato anche il secondo motivo, con cui la ricorrente denunzia violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., lamentando che il giudice a quo sia incorso in ultrapetizione, annullando la cartella di pagamento in quanto fondata su avvisi di liquidazione inesistenti, pur non essendo stato eccepito il vizio rilevato da nessuna delle parti in causa. La doglianza è infondata (Cass. n. 9020 del 2017), atteso che dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata si apprezza chiaramente che nel ricorso contro la cartella di pagamento, la società contribuente, oltre agli stessi motivi in precedenza esposti, ha fatto "presente di non aver avuto alcuna notifica degli avvisi di liquidazione citati e chiedeva la riunione dei gravami".

10. Il terzo motivo del ricorso principale, per ragioni di connessione logica, va esaminato congiuntamente ai motivi di ricorso proposti dalla società contribuente G.T. S.r.l.

11. In proposito va premesso che la Tassa rifiuti (TARI) ha sostituito, a decorrere dal 1 gennaio 2014, i preesistenti tributi dovuti ai comuni dai cittadini, enti ed imprese quale pagamento del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti (noti in precedenza con gli acronimi di TARSU e, successivamente, di TIA e TARES), conservandone, peraltro, la medesima natura tributaria. L'imposta è dovuta, ai sensi della legge 27 dicembre 2013, n. 147, per la disponibilità dell'area produttrice di rifiuti e, dunque, unicamente per il fatto di occupare o detenere locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, mentre le deroghe indicate e le riduzioni delle tariffe non operano in via automatica in base alla mera sussistenza delle previste situazioni di fatto, dovendo il contribuente dedurre e provare i relativi presupposti. Ai sensi dell'art. 1, comma 649, legge 27 dicembre 2013, n. 147, nella determinazione della superficie assoggettabile alla TARI non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i relativi produttori, a condizione che ne dimostrino l'avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente. Per i produttori di rifiuti speciali assimilati agli urbani, nella determinazione della TARI, il Comune con proprio regolamento può prevedere riduzioni della parte variabile proporzionale alle quantità che i produttori stessi dimostrino di avere avviato al recupero.

Emerge dalla sentenza impugnata, e non è contestato in atti, che il Comune di Roma, con regolamento, ha deliberato in forza dell'art. 21, comma 2, lett. g) del d.lgs. n. 22 del 1997, l'assimilazione degli scarti ferrosi ai rifiuti urbani.

12.Estendendo alla TARI l'interpretazione offerta dalla giurisprudenza di legittimità in tema di TARSU, con riguardo all'art. 62, comma 3, d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la tariffa deve essere applicata nei confronti di chiunque occupi oppure conduca locali, o aree scoperte ad uso privato non costituenti accessorio o pertinenza dei locali medesimi, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale, salva l'applicazione sulla stessa di un «coefficiente di riduzione proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che il produttore dimostri di aver avviato al recupero mediante attestazione rilasciata dal soggetto che effettua l'attività di recupero dei rifiuti stessi» e chiaramente presuppone l'assoggettamento all'imposta dei soli rifiuti urbani e salvo il diritto ad una riduzione della tassa in caso di produzione di rifiuti assimilati « smaltiti in proprio» (Cass. n. 6359 del 2016).

In tale materia grava sul contribuente l'onere di provare la sussistenza delle condizioni per beneficiare dell'esenzione, atteso che, pur operando il principio secondo il quale è l'Amministrazione a fornire la prova della fonte dell'obbligazione tributaria, esso non può operare con riferimento al diritto ad ottenere una riduzione della superficie tassabile, o addirittura l'esenzione, costituendo questa, un'eccezione alla regola del pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale (Cass. n. 9731 del 2015).

13. Questa Corte ha recentemente precisato che "i residui prodotti in un deposito o magazzino non possono essere considerati residui del ciclo di lavorazione, per cui risulta ininfluente che possano essere qualificati o meno come rifiuti assimilati agli urbani. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la esenzione o riduzione delle superfici tassabili deve intendersi limitata a quella parte di esse su cui insiste l'opificio vero e proprio, perché solo in tali locali possono formarsi rifiuti speciali, per le specifiche caratteristiche strutturali relative allo svolgimento dell'attività produttiva, mentre in tutti gli altri locali destinati ad attività diverse, i rifiuti devono considerarsi urbani per esclusione, salvo che non siano classificati rifiuti tossici o nocivi, e la superficie di tali locali va ricompresa per interno nell'ambito della superficie tassabile (uffici, depositi, servizi ecc. ), inoltre tale classificazione costituisce accertamento di fatto, riservato al giudice del merito" (Cass. n. 26725 del 2016).

14. L'impossibilità di produrre rifiuti deve dipendere da fattori oggettivi e permanenti e non dalla contingente e soggettiva modalità di utilizzazione dei locali. Questa Corte ha precisato che: « La situazione che legittima l'esonero si verifica allorquando l'impossibilità di produrre rifiuti dipende dalla natura stessa dell'area o del locale, ovvero dalla loro condizione di materiale ed oggettiva inutilizzabilità ovvero dal fatto che l'area ed il locale siano stabilmente, e cioè in modo permanente e non modificabile, insuscettibili di essere destinati a funzioni direttamente o indirettamente produttive di rifiuti. La funzione di magazzino, deposito o ricovero è invece una funzione operativa generica e come tale non rientra nella previsione legislativa» (Cass. n. 19720 del 2010). Al riguardo, questa Corte, con sentenza n. 2814 del 2005 ha esplicitamente affermato che «i magazzini, qualora siano destinati al ricovero di beni strumentali o delle scorte da impiegare nella produzione o nello scambio, concorrono all'esercizio dell'impresa e vanno perciò riguardati come aree operative, al pari degli stabilimenti o dei locali destinati alla vendita».

Va aggiunto che, nella fattispecie, non si vede sotto quale profilo l'adibizione dell'area a deposito di materiale ferroso potrebbe farlo considerare escluso dalla possibilità di produrre rifiuti, trattandosi di un'area adibita a deposito per la quale la normativa non contempla alcuna ipotesi di esenzione.

15. La sentenza impugnata non si è uniformata ai principi enunciati, atteso che le deroghe indicate e le riduzioni delle tariffe non operano in via automatica in base alla mera sussistenza della previste situazioni di fatto, dovendo il contribuente dedurre e provare i relativi presupposti.

Nella specie, la società G.T. deduce, al contrario, di non essere tenuta al pagamento dell'imposta e di non produrre rifiuti  speciali, quindi contesta la sentenza impugnata proprio nella parte in cui afferma testualmente: "trattandosi di rifiuti speciali avviati al recupero dallo stesso produttore, agli stessi doveva essere applicato il 30% della parte variabile della rispettiva tariffa, in proporzione alla quantità di rifiuti avviati al recupero e documentati dal contribuente".

16. Consegue da quanto sopra, l'accoglimento del ricorso principale proposto dalla società AMA S.p.A., limitatamente al terzo motivo di censura e nei termini di cui alla motivazione che precede, con assorbimento del ricorso incidentale dalla stessa AMA proposto nonché il rigetto del ricorso incidentale della società G.T. s.r.I.. La sentenza impugnata va cassata limitatamente al motivo di ricorso principale accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, si rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente.

Il consolidarsi della giurisprudenza di legittimità posta a base della decisione in epoca successiva alla introduzione della lite, suggerisce la compensazione delle spese processuali di ogni fase e grado del giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale proposto da AMA S.p.A., limitatamente al terzo motivo, rigettati primo e secondo, e decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente. Rigetta il ricorso incidentale proposto da G.T. S.r.l. e dichiara assorbito il ricorso incidentale proposto da AMA S.p.A.. Compensa integralmente tra le parti le spese di lite di ogni fase e grado del giudizio.