Tributi - Associazione senza scopo di lucro - Accertamento di attività d’impresa dissimulata - Pvc della Guardia di Finanza - Avviso di accertamento - Mancata allegazione dichiarazioni rese dai soci - Nullità dell’avviso - Esclusione

Fatti di causa

A seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 1.12.2004, l'Agenzia delle Entrate notificava alla Associazione Centro per la danza T. un avviso di accertamento per l'anno di imposta 2004 con il quale, ritenuto che l'associazione dissimulasse l'esercizio di una attività di impresa, contestava l'omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette e Iva, ricostruiva i ricavi e determinava il reddito di impresa per l'anno di imposta 2004 in euro 12.625.

Il Centro per la Danza proponeva ricorso alla Commissione tributaria di primo grado di Trento che lo accoglieva con sentenza n. 111 del 2008, ritenendo fondata la preliminare eccezione di nullità dell'avviso per mancata allegazione del processo verbale di constatazione e delle dichiarazioni testimoniali richiamate nell'avviso di accertamento.

L'Agenzia delle Entrate proponeva appello rigettato dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento con sentenza del 4.12.2009. Il giudice di appello confermava, a norma dell'art. 42 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, la preliminare nullità dell'avviso di accertamento (già ritenuta dal giudice di primo grado) per mancata allegazione di alcune dichiarazioni rese a verbale dai soci e non ricevute dal contribuente. Rigettava comunque nel merito l'appello dell'Ufficio ritenendo non provata la natura commerciale dell'attività svolta dal Centro danza T.. Contro la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate propone tre motivi di ricorso per cassazione.

Il Centro Danza T. resiste con controricorso. Deposita memoria con cui eccepisce la sussistenza del giudicato esterno formatosi a seguito della sentenza di questa Corte n. 7585 del 15.4.2015 che ha rigettato o dichiarato inammissibili i motivi di ricorso proposti dalla Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 35 del 2008 della Commissione tributaria di secondo grado di Trento che, in accoglimento dell'appello incidentale della contribuente, riteneva infondati nel merito gli avvisi di accertamento emessi nei confronti del Centro per la danza T. per gli anni di imposta dal 1998 al 2003.

Ragioni della decisione

Deve essere accolta la preliminare eccezione di sussistenza del giudicato esterno con riferimento ad ires ed irap. La Commissione tributaria regionale di secondo grado di Trento con sentenza n. 35 del 24.4.2008, passata in giudicato, avente ad oggetto gli avvisi di accertamento Irpeg, Irap ed Iva per gli anni di imposta antecedenti (dal 1998 al 2003), dopo avere riformato la decisione del giudice di primo grado che aveva dichiarato la preliminare nullità degli avvisi per mancata allegazione di alcune dichiarazione rese dai soci, ha valutato nel merito la fondatezza degli avvisi, anch'essi basati sulle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza in data 1.12.2004, e, in accoglimento dell'appello incidentale (condizionato) della contribuente, ha espresso una valutazione di infondatezza nel merito degli atti impositivi impugnati. In particolare ha ritenuto che, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio, dal "comportamento gestionale" del Centro danza e "dai bilanci disponibili", nonché dall'esame delle dichiarazioni rilasciate dai soci, doveva ritenersi confermata la natura non commerciale del Centro danza. Poiché a fondamento dell'atto impositivo relativo all'anno 2004, oggetto del presente giudizio, sono poste le medesime dichiarazioni testimoniali raccolte nello stesso processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, e sono formulate censure analoghe in riferimento al "comportamento gestionale" dell'associazione in oggetto, deve essere applicato la regola sulla capacità espansiva del giudicato esterno secondo cui, fermo restando il generale principio della autonomia di ciascuna obbligazione tributaria relativa a diversi periodi di imposta (art. 7 comma 1 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917), la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (Sez. 5, Sentenza n. 6953 del 08/04/2015, Rv. 635195 - 01). Diversamente le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall'art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell'effettività del diritto euro-unitario. (Sez. 5, Sentenza n. 8855 del 04/05/2016, Rv. 639650 - 01).

Pertanto il ricorso deve essere dichiarato inammissibile per sopravvenuto giudicato esterno limitatamente alla impugnazione della sentenza nella parte in cui si è pronunciata sulle imposte Ires ed Irap. Non sussiste la preclusione, e quindi i motivi di ricorso devono essere esaminati, in riferimento alla impugnazione della sentenza nella parte in cui ha deciso sulla pretesa tributaria relativa alla imposta sul valore aggiunto.

1. Primo motivo: "violazione e falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 cod.proc.civ., dell'art. 42 comma 2 e 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell'art. 56 comma 5 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633" nella parte in cui ha ritenuto la nullità dell'avviso per mancata allegazione degli atti richiamati, comunque trascritti riassuntivamente nel processo verbale di constatazione allegato.

Il motivo è fondato. La Commissione tributaria regionale dà atto che il processo verbale di constatazione richiamato nell'avviso di accertamento è conosciuto dalla contribuente per averne ricevuto copia e che il processo verbale di constatazione contiene per riassunto le dichiarazioni rese dai soci ai verificatori; dà atto inoltre che la contribuente ha richiesto ed ottenuto dall'Ufficio il rilascio di copia di tredici verbali di informazioni che ha prodotto in giudizio. Ciò premesso l'assunto che "la loro (ndr delle dichiarazioni) valutazione complessiva riassunta in poche righe limita l'esame delle circostanze e dei tempi in cui il rapporto di ciascun socio si è sviluppato con il Centro" e la conseguente declaratoria finale di "nullità dell'avviso di accertamento per mancata allegazione delle dichiarazioni rese a verbale da alcuni soci e non ricevute dal contribuente" è illegittima. L'atto richiamato dall'avviso di accertamento è costituito unicamente dal processo verbale di constatazione, che è stato pacificamente consegnato a mani del contribuente. Conseguentemente non ricorrono i presupposti previsti dall'art. 42 comma 3 per la declaratoria di nullità dell'avviso di accertamento. L'eventuale lacuna istruttoria che il giudice di merito ritenga di rilevare dal carattere eccessivamente riassuntivo delle dichiarazioni contenute nel processo verbale di constatazione giustifica, eventualmente, un giudizio in fatto di insufficienza degli elementi probatori addotti dall'ente impositore a sostegno della pretesa tributaria, ma non costituisce una causa di nullità formale dell'avviso di accertamento. Nel caso in esame deve inoltre considerarsi che tutte le dichiarazioni sono state ricevute dal contribuente, posto che nella sentenza impugnata si afferma espressamente che la contribuente ha richiesto ed ottenuto dalla Amministrazione finanziaria il rilascio di copia di tredici verbali di dichiarazione che ha prodotto in giudizio.

2. Secondo motivo:"violazione di legge ai sensi dell'art. 360 n. 3 cod.proc.civ. per disapplicazione dell'art. 148 commi 3 e 8 nuovo TUIR in combinato disposto con l'art. 149 comma 1 nuovo TUIR".

3. Terzo motivo: "contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 n. 5 cod.proc.civ.", nella parte in cui pur affermando che "la gestione contabile non è stata rigorosa " conclude per la ricorrenza delle condizioni per ritenere il Centro danza una associazione senza fini di lucro.

I motivi, da esaminare congiuntamente, sono fondati nei seguenti termini. Dall'atto di appello, trascritto nel ricorso, risulta che l'Agenzia delle Entrate aveva impugnato la sentenza del giudice di primo grado deducendo, tra l'altro, la violazione dell'art. 148 commi 3 e 8 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 nella parte in cui prevede che le associazioni di cui al comma 3 non si considerano di natura commerciale alla condizione che assolvano l'obbligo di redigere ed approvare annualmente il rendiconto economico e finanziario (lett.d), mediante la convocazione dell'assemblea dei soci, approvazione e convocazione che, secondo l'Ufficio appellante, non erano avvenute. Sul punto la sentenza impugnata reca una motivazione di contenuto contraddittorio ed insufficientemente esplicativo, laddove afferma che la Commissione "valuta diversamente la gravità di una gestione non rigorosa dal punto di vista contabile ed i suoi effetti sulla mancata tempestiva esibizione della documentazione richiesta" non seguita da alcuna esposizione delle "diverse valutazioni" sulla base delle quali ha ritenuto di rigettare le specifiche censure contenute nell'atto di appello.

La sentenza deve pertanto essere cassata, nella parte relativa all'imposta sul valore aggiunto, con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento in diversa composizione, alla quale è demandata la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso per sopravvenuta carenza di interesse in riferimento all'Ires e all'Irap; accoglie il ricorso in riferimento all'imposta sul valore aggiunto, cassa in relazione la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.