Accertamento - Termine dilatorio - Diritto di difesa del contribuente

Fatto e diritto

Costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall’art. 380 bis c.p.c., osserva quanto segue.

1. In fattispecie relativa ad avviso di accertamento Iva 2007, con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce "violazione e/ falsa applicazione di legge: artt. 51, 52, 56 d.p.r. 633/1972 ed art. 12, commi 1 e 7, L. 212/2000 (in relazione all’art. 360 n. 3, c.p.c.)" per avere la C.T.R. dichiarato la nullità dell’avviso di accertamento emesso senza il rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12 cit. nonostante non vi fosse stato accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, ma solo produzione documentale da parte di quest’ultimo su apposito invito dell’Ufficio cd. verifica "a tavolino".

2. Con il secondo mezzo censura analogamente, in subordine, la violazione del principio di strumentalità delle forme sotteso agli artt. 21 octies, co. 2, L. n. 241/90, e 156 c.p.c., in quanto il diritto di difesa del contribuente era stato ampiamente salvaguardato (a seguito di sua istanza di accertamento con adesione) senza che fosse mai emerso quali difese ulteriori egli avrebbe potuto svolgere in caso di concessione del termine dilatorio suddetto, prima della sua scadenza.

3. In ulteriore subordine, con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza ex art. 360, co. 1, n. 4) c.p.c. per mancanza o apparenza della motivazione, non avendo la sentenza individuato quale sarebbe l’atto che segna il dies a quo del termine dilatorio in questione.

4. Preliminarmente, possono essere superati - anche alla luce del Protocollo d’intesa con il C.N.F. del 17 dicembre 2015 - i rilievi di inammissibilità del ricorso, poiché la parziale (e non indiscriminata) "esposizione assemblata del fatto", mediante riproduzione fotostatica di atti, non integra nel caso di specie una violazione sostanziale dell’art. 366, n. 3), c.p.c., restando comunque agevole la lettura dei fatti rilevanti ai fini della chiara comprensione dei motivi di ricorso (cfr. Cass. n. 5836/11), e non apparendo esorbitante la stessa struttura dimensionale dell’atto introduttivo (cfr. Cass. S.U. n. 5698/12).

5. Nel merito, acclarata la manifesta infondatezza del terzo motivo - poiché dalla semplice lettura della sentenza impugnata emerge che la relativa motivazione non è né inesistente, né apparente - i restanti due possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi.

6. Entrambi vertono infatti sul tema del c.d. contraddittorio endoprocedimentale, sul quale va fatta applicazione del principio di diritto di recente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823/15, per cui: "Differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi cd. non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributano, l'invalidità dell'atto, purché, in giudico, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali e stato predisposto".

7. Nel caso di specie - in cui si tratta pacificamente di un accertamento basato sulla produzione documentale del contribuente (cd. verifica "a tavolino") - la decisione impugnata, pur adottando l’orientamento in tema di Iva poi avallato dalle Sezioni Unite, non ha dato il necessario risalto alle ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in ipotesi di rispetto del termine dilatorio in discussione, assolvendo all’onere della relativa allegazione.

8. Al riguardo, le Sezioni Unite hanno chiarito che "la limitazione della rilevanza della violazione dell'obbligo del contraddittorio, all'ipotesi in cui la sua osservanza avrebbe potuto comportare un risultato diverso del procedimento impositivo" deve essere inteso "nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo ai contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali"; questo è, dunque, il perimetro dell’accertamento necessario in sede di merito, alla luce delle recenti indicazioni nomofilattiche.

9. In conclusione, la sentenza impugnata è censurabile poiché la C.T.R. avrebbe dovuto verificare non solo che la parte contribuente avesse assolto l'onere di enunciare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, ma anche che "l'opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto" (Cass. S.U. sent. n. 24823/2015 cit.; in termini, da ultimo, Cass. sez. VI-5, ord. 28 luglio 2016, n. 15744).

10. Segue la cassazione con rinvio per nuovo esame, alla luce dei principi sopra riepilogati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.