Tributi - Imposta di registro - Prescrizione - Principio di solidarietà passiva - Impugnazione dell’avviso di accertamento da parte di una sola controparte - Effetti interruttivi di prescrizione nei confronti dell’altra parte co-obbligata - Non sussiste

Svolgimento del giudizio

G. M. propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 45/19/11 del 7 aprile 2011 con la quale la Commissione tributaria regionale di Bologna, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimi gli avvisi di liquidazione e le cartelle di pagamento notificategli per imposta complementare di registro, Ipotecaria e catastale in relazione ad un contratto di compravendita immobiliare dell'8 giugno 88. In particolare, la commissione tributaria regionale ha escluso la decadenza ovvero la prescrizione della pretesa tributaria ex artt. 76 e 78 d.P.R. 131/86, atteso che l’accertamento in questione era diventato definitivo solo in esito al giudicato (sentenza CTP 164/09/05) formatosi sull'impugnativa del medesimo avviso di accertamento, cosi come proposto dalla controparte contrattuale (acquirente) A. srl.

Resiste con controricorso l'agenzia delle entrate; nessuna attività difensiva è stata posta in essere da Equitalia Centro spa.

Motivi della decisione

Par. 1.1 Con il primo motivo di ricorso il M. lamenta - ex art. 360, 1A co. n. 5 cod.proc.civ. - omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio. Ciò perché la commissione tributaria regionale, nell'escludere la decadenza o la prescrizione della pretesa tributarla, aveva omesso di considerare che l'originario avviso di accertamento notificatogli il 3 aprile 1990 riguardava unicamente l'Invim, non anche l’imposta di registro sulla compravendita. Sicché, omettendo di esaminare il contenuto dell'avviso di accertamento in questione, la commissione territoriale non aveva rilevato che - non avendo egli ricevuto alcun avviso di accertamento inerente all'imposta di registro - chiaramente inefficaci per decadenza o prescrizione dovevano ritenersi le notificazioni degli avvisi di accertamento effettuate (dopo il giudicato formatosi sul ricorso della controparte contrattuale A. srl) il 19 giugno e l’11 novembre 2006.

Par. 1.2 Questo motivo di ricorso non può trovare accoglimento, risultando anzi finanche inammissibile.

Con esso il M. lamenta la mancata considerazione, da parte della commissione territoriale, dell'effettivo contenuto dell'originario avviso di accertamento; considerazione dalla quale dovrebbe desumersi che quest'ultimo aveva avuto riguardo, quanto meno nei suoi confronti, esclusivamente all'Invim (imposta poi da lui definita mediante condono), non anche all'imposta di registro; con conseguente definitività, fin dall'aprile 1990, del rapporto tributario basato su quest'ultima imposta. Si duole i ricorrente, in particolare, che la sentenza impugnata abbia omesso "di chiarire il contenuto di detto atto, ovvero se tale avviso di accertamento fosse attinente all'imposta di registro, ovvero alle imposte di registro ed Invim, ovvero ancora, come da sempre sostenuto dalla parte ricorrente odierna deducente, alla sola Invim"; aggiungendo quindi che la commissione territoriale "omettendo di entrare nei merito dei contenuto dell'avviso di accertamento notificato il 3 aprite 1990" non "si premurava di statuire sulla tipologia di imposta accertata" con l’avviso in oggetto.

Orbene, proprio perché tutto Incentrato sul contenuto dell'avviso di accertamento e sulla sua asseritamente lacunosa ricostruzione da parte del giudice di merito, la doglianza in esame richiedeva che tale contenuto venisse riprodotto nel ricorso per cassazione (quanto meno nei suoi aspetti essenziali e qualificanti), ovvero che l'avviso di accertamento venisse specificamente indicato nella sede della sua collocazione e reperibilità all’interno del fascicolo (là dove si dà unicamente e genericamente atto, in calce al ricorso, dell'allegazione dei fascicoli di primo e secondo grado).

Questa situazione impedisce di effettuare, con i caratteri di immediatezza, speditezza e concentrazione propri dell'esame dì legittimità, il dovuto controllo sulla correttezza della ricostruzione operata dal giudice di merito.

E' dunque evidente che il motivo di ricorso in oggetto difetta di autosufficienza ex articolo 366 n. 6) c.p.c.; requisito di ondine generale (tra le molte: Cass. S.U. n. 7161 del 25/03/2010; S.U, n. 28547/2008; Cass n. 124 del 04/01/2013; Cass. n. 7455 del 25/03/2013), che deve sussistere, in quanto tale, anche in materia tributaria.

Si è, a quest'ultimo proposito, affermato che: "in tema di contenzioso tributario, il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell'indisponibilità dei fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell’art, 25, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d'ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria, di cui è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, comma 3, c.p.c., deve rispettare, a pena d’inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all’art. 366, n. 6 c.p.c., di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito" (Cass. n. 23575 del 18/11/2015). Con particolare riguardo, poi, alla correlazione tra il requisito di autosufficienza del ricorso per cassazione e la doglianza sulla idoneità contenutistica e di motivazione dell'atto tributario impugnato, si è stabilito che: "In tema di contenzioso tributario, é inammissibile, per difetto di autosufficienza, il ricorso per cassazione avverso la sentenza che abbia ritenuto legittima una cartella di pagamento ove sia stata omessa la trascrizione contenuto dell’atto impugnato, restando precluso ai giudice di legittimità la verifica della corrispondenza tra contenuto dei provvedimento impugnato e quanto asserito dal contribuente. (Cass. n. 16010 del 29/07/2015); e, inoltre, che: "nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza dei ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 cod. proc. Civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine atta motivazione di un avviso di accertamento (nella specie, risultante "per relationem" ad un processo verbale di constatazione) è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base ai ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, fa cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento" (Cass. n. 9536 del 19/04/2013).

In ragione di ciò, deve ritenersi ormai inoppugnabile l'affermazione della CTR (sent, pag.5) secondo cui "l'avviso riguardava sia l'Invim che l'imposta di registro", fermo restando che - tuttavia - il contribuente "impugnava l’avviso ai soli fini Invim".

Par. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso il M. deduce - ex art.360, 1A co. n, 3 cod.proc.civ. - violazione o falsa applicazione delle norme sulla solidarietà passiva ex artt. 1306 segg. cod.civ, e sulla prescrizione decennale. Ciò per avere la commissione tributaria regionale erroneamente esteso alla sua posizione l'effetto interruttivo permanente della prescrizione (per pendenza dell'accertamento) in realtà verificatosi nei soli confronti della co-obbligata opponente A. srl.

Par. 2.2 Questo motivo può trovare accoglimento nei termini che seguono.

La CTR ha stabilito, come detto, che l’avviso di accertamento notificato al M. il 3 aprile 1990 era relativo non soltanto all'Invim, ma anche all’imposta complementare di registro sull’atto di compravendita dell’8 giugno 1988; purtuttavia, mentre il credito dell’amministrazione tributaria per Invim era stato fatto oggetto di ricorso da parte del M. (che aveva poi definito per condono la lite pendente, tanto che la CTP di Bologna aveva emesso decreto 26 febbraio 2004 di estinzione del giudizio per cessata materia del contendere), non altrettanto poteva dirsi per il credito a titolo di imposta di registro, il quale era divenuto definitivo per mancata impugnazione; 'l'avviso riguardava sia l'Invim che l'imposta di registro, mentre il contribuente impugnava l'avviso ai soli fini Invim" (sent. pag.5 cit.); ed ancora: "non esiste nessun automatismo tra le due imposte; controparte (nde, il M.) si preoccupava di definire la propria posizione ai fini Invim, senza occuparsi del principio di solidarietà operante ai fini dell'imposta di registro" (sent. pag.4).

Ciò premesso, la commissione territoriale ha errato nel non far decorrere il termine di prescrizione dalla definitività dell'avviso di accertamento in questione (relativamente all'imposta di registro da esso pure contemplata, e non contestata); ciò sul non condivisibile presupposto che tale definitività fosse da escludere, nei confronti del M., in virtù della pendenza dell' impugnazione per imposta di registro, così come proposta non già da lui medesimo, bensì dalla controparte contrattuale e co-obbligata in solida A. srl (acquirente).

Osserva infatti la CTR (ivi): "avendo l'acquirente tempestivamente impugnato l’avviso di accertamento originano con riferimento all'imposta di registro, ha creato una posizione di "pendenza" e non di "definitività" in quanto riferita affatto e non al soggetto, producendo determinati effetti anche sull'alienante.''; tanto che l'ufficio "non poteva procedere all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo; infatti se l'acquirente fosse risultato vittorioso, nessuna imposta poteva essere richiesta al M., nella sua qualità di alienante, anche se lo stesso non avesse impugnato l'atto".

Contrariamente a tale assunto, va osservato che: - la responsabilità patrimoniale tributaria era qui di natura solidale paritetica, vertendosi quindi di tipica situazione di scindibilità di rapporti (e, sul piano processuale, di litisconsorzio meramente facoltativo), in base alla quale l'amministrazione finanziaria poteva esigere il pagamento indifferentemente nei confronti di qualsivoglia co-debitore in solido; - in conseguenza dell'autonomia e scindibilità dei singoli rapporti, il differimento del decorso della prescrizione decennale ex artt. 78 d.P.R. 131/86 e 2946-2953 cod.civ. (Cass. 20153/14- 16354/14 ord.; 8380/13 ed altre) operava negli esclusivi riguardi del co-obbligato che aveva proposto ricorso, senza estendersi in pregiudizio di quei co-obbligato che, come il M., non aveva proposto (per l'imposta di registro) l'impugnativa; - l’eventualità che il tributo potesse risultare non dovuto (in tutto o in parte) all'esito del giudizio proposto dal co-obbligato A. srl, non sortiva di per sé effetto nei confronti del M., salva la facoltà di questi, in presenza di tutti gli altri presupposti, di giovarsi del giudicato favorevole in ipotesi ottenuto, per la medesima pretesa, dal co-obbligato, ex art.1306 co. cod.civ..

In definitiva, la natura solidale della responsabilità tributaria in oggetto ex art. 57 d.P.R. 131/86 (così come la sua "conoscenza" da parte del M., più volte richiamata nella sentenza impugnata quale elemento asseritamente dirimente di causa) non escludeva che la pretesa tributaria potesse diventare definitiva nel suoi (soli) confronti fin dalla scadenza del termine per proporre ricorso avverso l'originario avviso di accertamento; restando invece tale pretesa in condizione di "pendenza" e "non definitività" nei confronti della (sola) A. srl, in quanto co-obbligata impugnante.

Tale conclusione si avvalora sulla base del principio generale in materia di obbligazione solidale (applicabile anche in ambito tributario), secondo cui - di massima - gli effetti giuridici relativi alla posizione di un co-obbligato in solido si estendono agli altri co-obbligati solo se a costoro favorevoli.

Fermo restando che non si verte propriamente, nella specie, di sospensione né di Interruzione (ad effetto istantaneo o permanente) della prescrizione, bensì di Individuazione - al fine della decorrenza della stessa - del momento di definitività della pretesa impositiva nei riguardi di ciascun co-obbligato, rileva anche in tal caso, sul piano sistematico, la regola della autonomia e scindibilità della disciplina di tale decorrenza pur nell'ambito di un rapporto obbligatorio di natura solidale.

Ciò anche alla luce dì quanto desumibile dal secondo comma dell’articolo 1310 cod. civ., in base al quale la sospensione della prescrizione nei rapporti di uno dei debitori (o di uno dei creditori) In solido non ha effetto riguardo agli altri; fatto salvo il diritto del debitore che sia stato costretto a pagare, ad agire in regresso contro i condebitori che siano stati liberati in conseguenza della prescrizione (non interrotta né sospesa nei loro diretti riguardi). Né si ritiene nella specie applicabile il disposto del 1° co. dell'art. 1310 cod.civ. il quale, pur estendendo a tutti i co-obbligati in solido l'effetto interruttivo della prescrizione posto in essere nei confronti di taluno soltanto di essi, prende in considerazione una fattispecie diversa dalla presente; nella quale non si riscontra un caso di interruzione della prescrizione per atto "del creditore", quanto di differimento del termine di definitività ed esigibilità del credito a seguito dell'impugnativa di uno dei debitori.

Situazione, quest'ultima, che non precludeva all’amministrazione - per gli effetti di cui all'art. 2935 cod. civ. - di agire per il pagamento del credito contro il co-obbligato nei cui riguardi la pretesa fiscale si era da tempo consolidata per mancata impugnazione dell’avviso.

La sentenza qui impugnata, in definitiva, ha fatto discendere dalla solidarietà passiva un effetto estensivo che non le è proprio, in quanto operante in pregiudizio del condebitore; e tale da impedire che nei confronti di questuiamo, ancorché non impugnante, si concretasse una situazione di definitività del credito, con conseguente anticipato decorso, nei suoi confronti, dei termini di decadenza e prescrizione.

Ricorre dunque il principio per cui - nel caso di ricorso di un co-obbligato in solido al pagamento dell’imposta di registro - la posticipazione del decorso della prescrizione dei credito dell'amministrazione finanziaria dalla data di definitività dell'accertamento, ex artt. 78 d.P.R. 131/86, non opera in pregiudizio di altro coobbligato in solido rimasto estraneo al procedimento, e nei cui confronti la pretesa tributaria sia divenuta definitiva fin dall'inutile decorso del termine per impugnare l'atto impositivo.

Posto dunque che la pretesa dell'amministrazione tributaria nei confronti del M. doveva ritenersi ormai definita per effetto della mancata impugnazione dell'originario avviso di accertamento notificatogli nell'aprile 1990, va qui rilevata l'effettiva perenzione della pretesa per imposta di registro; essendo stata quest'ultima riattivata nei confronti del M. - all'esito del giudizio introdotto da altro condebitore - soltanto con le notificazioni degli avvisi di liquidazione del giugno 2006 (in sede di riscossione frazionata a seguito della sentenza CTP 164/09/05, relativa alla sola posizione A. srl) e novembre 2006 (in sede di riscossione dell'intero a seguito del passaggio in giudicato della medesima sentenza),

Ne segue l’accoglimento del 2° motivo di ricorso, inammissibile il 1°; la sentenza impugnata va pertanto cassata nei limiti del motivo accolto. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, né essendo state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 cod.proc.civ,; mediante annullamento degli avvisi di liquidazione e delle cartelle di pagamento fatte oggetto del ricorso introduttivo del M.. Le spese vengono compensate in ragione della peculiarità della fattispecie e della affermata inammissibilità del primo motivo di ricorso.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, inammissibile il primo; cassa, rei limiti del motivo accolto, la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla gli avvisi di liquidazione e le cartelle di pagamento fatte oggetto del ricorso introduttivo del M.;

- compensa le spese del giudizio.