Tributi - Imposta di registro - Decreto ingiuntivo relativo a cessione di quote sociali - Imposta proporzionale o imposta in misura fissa - Impugnazione avviso di liquidazione - Applicabilità definizione lite pendente di cui all'art. 16, L. n. 289/02 - Sussiste

Svolgimento del giudizio

Con ricorso iscritto al n. 12637/11 rg. e notificato il 3 maggio 2011, l'Agenzia delle Entrate propone due motivi per la cassazione della sentenza n. 44/33/2010 del 15 aprile 2010 con la quale la Commissione tributaria regionale di Venezia, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione di imposta proporzionale di registro (3 %) notificato ad E.L. sul decreto ingiuntivo immediatamente esecutivo da questi ottenuto (per 100.000 euro) nei confronti di R.D. srl per il mancato pagamento del corrispettivo della cessione di quote sociali a favore di quest’ultima. In particolare, ha ritenuto la Commissione tributaria regionale che il decreto ingiuntivo in oggetto dovesse essere assoggettato allo stesso trattamento fiscale dell'atto sostanziale di riferimento (cessione di quote sociali); a sua volta assoggettato alla tassa di registro In misura fissa (art. 11 Tariffa, parte I, all. al d.P.R. 131/86).

Il L. non ha svolto attività difensiva.

Con autonomo ricorso iscritto al n. 27660/12 rg., notificato il 26 novembre 2012, il L. ha chiesto l'annullamento del diniego di definizione di lite pendente emesso dalla direzione provinciale di Venezia dell'agenzia delle entrate in data 17 settembre 2012, con riferimento alla suddetta controversia relativa all'Imposizione del decreto ingiuntivo. Ciò sul presupposto che l’avviso di liquidazione dell'imposta di registro su quest'ultimo provvedimento giudiziario integrasse - ex art. 39 co.12 d.l. 98/11 conv. in L. 111/11, richiamante la definizione di "lite pendente" di cui all'art. 16 L. 289/02 - vero e proprio atto impositivo, recante non soltanto la liquidazione del tributo ma anche l'accertamento dei suoi presupposti.

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Preliminarmente, il Collegio ritiene che vada disposta la riunione dei due ricorsi così proposti, sussistendo ragioni di unitarietà sostanziale e processuale della controversia tali da giustificare il loro esame congiunto.

1.1 Con il primo motivo di ricorso (n. 12637/11) l'agenzia delle entrate lamenta - ex art. 360, 1 co. n. 4 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione dell'articolo 57 d.lgs. 546/92; per avere la commissione tributaria regionale erroneamente respinto la sua eccezione di inammissibilità dell'appello avversario per violazione del divieto di novità, posto che per la prima volta in sede di gravame il L. aveva sostenuto che l'applicazione al decreto Ingiuntivo della tassa fissa di registro derivasse dal regime applicabile all'atto sostanziale di cessione delle quote, e non dal fatto che l'operazione in oggetto fosse assoggettabile al regime alternativo dell'Iva (tesi invece da lui sostenuta nel ricorso introduttivo).

Con il secondo motivo di ricorso l'agenzia delle entrate deduce - ex art. 360, 1 co. n. 3 cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt. 8 lett. b) ed 11 parte I tariffa all. al d.P.R. 131/86; posto che, esclusa l'applicabilità dell’IVA, il provvedimento giudiziario doveva essere autonomamente tassato con imposta proporzionale di registro (3%), a prescindere dal regime impositivo dell'atto negoziale dal quale derivavano i diritti tutelati dal provvedimento stesso.

1.2 Nel ricorso n. 27660/12 il L. formula un motivo di annullamento del diniego di definizione di lite pendente emesso dalla direzione provinciale di Venezia dell'agenzia delle entrate in data 17 settembre 2012, con riferimento alla presente controversia relativa all'imposizione del decreto ingiuntivo. Ciò sul presupposto che l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro su quest’ultimo provvedimento giudiziario integri - ex art. 39 co. 12 d.l. 98/11 conv. in L. 111/11, richiamante la definizione di "lite pendente" di cui all'art. 16 L. 289/02 - vero e proprio atto impositivo, recante non soltanto la liquidazione del tributo ma anche l'accertamento dei suoi presupposti.

2.1 Ragioni logiche e giuridiche impongono di trattare prioritariamente quest’ultima impugnativa.

Va, in proposito, preliminarmente respinta la generica eccezione di inammissibilità proposta dall'amministrazione finanziaria.

Risulta infatti dagli atti di causa che il diniego della definizione di lite perdente sia stato adottato dalla direzione provinciale di Venezia dell'agenzia delle entrate in data 17 settembre 2012 e, dunque, nella pendenza del presente giudizio di cassazione.

Ne consegue che legittimamente il contribuente ha impugnato tale diniego dinanzi a questa corte di legittimità, avanti alla quale pendeva la lite (art. 16 co. 8 L. 27 dicembre 2002, n. 289). Né vi sono ragioni per disattendere quanto già ritenuto da Cass. 3427/05 in ordine alla manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale, ex artt. 3, 24, 111 e 113 Cost., di tale disposizione nella parte in cui eccezionalmente attribuisce la cognizione dell’impugnativa sul diniego alla corte di legittimità avanti alla quale la contesa sia pendente. Ciò anche in considerazione di quanto osservato - con valenza generale - da Cass. 6943/06, secondo cui: 'l’attribuzione dell'impugnativa del provvedimento di diniego della definizione della lite fiscale alla competenza dello stesso Giudice presso il quale la lite pende, risponde ad esigenze di razionalità ed economia processuale, tenuto conto che la risoluzione della controversia in ordine alla definibilità della lite comporterà, di regola, l'individuazione dell’oggetto e della natura della lite stessa, ed è evidente l'opportunità, anche al fine di evitare pronunce contraddittorie, che tale indagine sia riservata allo stesso Giudice che di quel giudizio è chiamato a conoscere nel merito, in relazione alla fase in cui lo stesso pende"

2.2 Ciò posto, l'impugnativa è fondata.

L'istanza di definizione in oggetto è stata proposta ai sensi dell'articolo 39 co. 12 d.l. 98/11 conv.in L. 111/11; disposizione, quest'ultimo, che richiama - salvo alcune specificazioni - la regolamentazione di cui all’articolo 16 legge 289/02.

Ebbene, diversamente da quanto ritenuto dall’Amministrazione finanziaria, non si ritiene che si attagli alla concretezza della fattispecie il principio - elaborato dalla giurisprudenza di legittimità con riguardo alla disciplina testé richiamata - secondo cui, in tema di condono fiscale, non è configurabile come "lite pendente" ai sensi dell'art. 16, comma 3, lett. a), della L. n. 289 del 2002, e non è perciò suscettibile di definizione agevolata, la controversia instaurata in relazione ad un atto con il quale l'ufficio finanziario abbia svolto un'attività meramente liquidatoria e non accertativa- rettificativa-impositiva del tributo (ex multis, Cass. 23250/15; Cass. 2598/12; Cass. 8196/11).

Premesso che il carattere meramente liquidatore, e non impositivo, dell’atto deve essere desunto dal contenuto sostanziale e dalla funzione di quest'ultimo, non già dalla sua rubricazione nominale e qualificazione formale (Cass. 20731/10; Cass. 4129/09), la peculiarità del caso è data dal fatto che l'avviso di liquidazione in oggetto non si limita ad applicare - sulla base di elementi e parametri economici desumibili ictu oculi dall'atto stesso, in assenza di qualsivoglia valutazione discrezionale da parte dell’Amministrazione - l'imposta proporzionale di registro commisurata all'entità della somma ingiunta; ma esprime, a monte, un'opzione prettamente impositiva sulla tipologia del presupposto imponibile e sul regime di Imposizione conseguentemente ritenuto ad esso applicabile.

L'impugnativa del contraente ha contrastato tale opzione, là dove il L. ha sostenuto - ed in tal senso si è pronunciata la sentenza CTR, con affermazioni che trovano specifica censura nei due motivi di ricorso proposti dall'agenzia delle entrate, su riportati - che il decreto ingiuntivo in oggetto dovesse essere assoggettato ad imposta in misura fissa in forza del principio di alternatività con l'iva e, in ogni caso, sulla base dello stesso trattamento fiscale dell'atto sostanziale di riferimento (cessione di quote sociali), a sua volta assoggettato alla tassa di registro in misura fissa (art. 11 Tariffa, parte I, all. al d.P.R. 131/86).

Su tale presupposto, non può dirsi che la controversia abbia mera natura liquidatoria sol perché scaturita da un atto con il quale l'amministrazione si è limitata a "conteggiare" il dovuto instaurando un rapporto percentuale tra aliquota applicabile ed ammontare dell'ingiunzione; posto che la contestazione del contribuente verteva non già sulla correttezza "matematica" di tale conteggio, e nemmeno sul fatto che i fattori di liquidazione presi a riferimento dall’amministrazione emergessero effettivamente ictu oculi dal decreto ingiuntivo, senza necessità di accertamenti o rettifiche di sorta; bensì proprio sull'applicabilità nella specie dell'imposizione proporzionale del 3% sul valore contenuto nel provvedimento giudiziario, piuttosto che nella misura fissa prevista in caso di assoggettamento ad Iva e, in ogni modo, per il rapporto sostanziale (cessione quote sociali) in esso dedotto.

Non è dunque condivisibile quanto osservato dall'agenzia delle entrate nel provvedimento di diniego, secondo cui l’ufficio si sarebbe qui limitato - in una situazione nella quale ravviso di liquidazione era reso necessario dalla mancata previsione di autoliquidazione del tributo - a stabilire l'entità dell'imposta sulla base dei dati dichiarati dallo stesso contribuente avanti al giudice, e risultanti dal decreto ingiuntivo; senza disconoscerli né rettificarli in vista di una maggiore pretesa impositiva.

E’ vero, al contrario, che l'attività dell'amministrazione non si è qui esaurita nella mera liquidazione, essendo quest'ultima operazione direttamente conseguita ad un atteggiamento tipicamente impositivo, perché volto ad applicare, in esito ad una determinata valutazione giuridica, il regime di imposizione proporzionale di registro proprio dell'atto giudiziario l’artt. 37 d.P.R. 131/86, ed 8 1 co. lett. b) tariffa 1 parte, all.), in luogo di quello in misura fissa sostenuto dal contribuente.

La conclusione qui accolta si pone nell'ambito del consolidato orientamento di legittimità formatosi sull'art. 16 legge 27 dicembre 2002, n. 289, in base al quale - ai fini della nozione di "lite pendente" - l’immediata liquidazione di un tributo è consentita soltanto sulla base di elementi emergenti de plano dalla dichiarazione, e presuppone, pertanto, la mancanza non soltanto di rettifiche di valore, ma anche di valutazioni giuridiche. In modo tale che la definizione dell'atto come avviso di liquidazione non vale di per sé ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad affermare, per la prima volta, nei confronti del contribuente, la pretesa fiscale sulla base di valutazioni non consistenti nella mera rilevazione di dati dall’atto sottoposto ad imposizione (Cass. 4129/09, in materia di imposta di registro). Né può esservi dubbio che la valutazione giuridica possa riguardare, tra il resto, non soltanto il "tipo" di imposta applicabile nel caso di specie, ma anche - nell’ambito della medesima imposta - l'aliquota dovuta in ragione dell'individuazione e qualificazione dell'atto presupposto.

Tutto ciò, ben inteso, "in presenza di un’iniziativa giudiziaria del contribuente non dichiarata inammissibile con sentenza definitiva e potenzialmente idonea a consentire il sindacato sul provvedimento impositivo, indipendentemente riscontro della ritualità e fondatezza del ricorso" (SSUU 643/15).

E sempre fatta salva la situazione-limite nella quale la controversia sia stata sollevata al solo e pretestuoso fine di usufruire del condono; posto che, in tal caso: "la formale pendenza della lite non osta al diniego dell’istanza di condono ivi disciplinato allorquando il contribuente, in evidente violazione dei canoni generali di correttezza e buona fede, nonché di lealtà processuale e del giusto processo, abbia utilizzato, dilatoriamente e senza alcuna dichiarata differente giustificazione, mezzi di impugnazione di una sentenza in un processo già definito in modo a lui sfavorevole, così dimostrando l'assenza di intenti diversi dall'uso strumentale ed opportunistico dell’impugnazione stessa e configurandosi una siffatta condotta come abuso dei processo, finalizzato al solo scopo di prostituirsi il presupposto per poter fruire del suddetto beneficio" (Cass. 1271/14; così Cass. 210/14 ed altre).

Ora, nel caso di specie, questa ipotesi è da escludersi; non risultando che l’opposizione del L. - indipendentemente dalla sua fondatezza - rivesta carattere palesemente arbitrario e puramente strumentale; come d'altra parte dimostrato dall’accoglimento della sua tesi giuridica da parte della sentenza CTR, qui impugnata dall'agenzia delle entrate.

Sussistendo dunque, nella specie, tutti i presupposti (giuridici e di entità economica della lite) del condono, va accolta l'impugnativa del contribuente avverso il diniego di definizione di lite pendente opposto dall’amministrazione finanziaria.

Ne consegue l'estinzione del giudizio sul ricorso proposto da quest'ultima; spese compensate.

P.Q.M.

- pronunciando nei ricorsi riuniti;

- accoglie l'impugnativa proposta da E.L. avverso il diniego di definizione di lite pendente;

- dichiara estinto il giudizio sul ricorso proposto dall’agenzia delle entrate (n.12637/11 rg.);

- compensa le spese.