Tributi - Iva - Detraibilità - Inerenza dei costi all’attività imprenditoriale - Art. 30, commi 2 e 3, D.P.R. n. 633 del 1972

Rilevato

- che, in controversia concernente l'impugnazione del provvedimento di diniego di rimborso dell'IVA versata dal Consorzio M. a r.l. nell'anno di imposta 2006 in relazione ai costi di costruzione di un fabbricato da adibire a sede operativa (e, più precisamente, acconti sugli stati di avanzamento dei predetti lavori di costruzione), che l'Agenzia delle Entrate aveva fondato sulla rilevata insussistenza dei presupposti di cui all'art. 30, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633 del 1972, la Commissione tributaria regionale con la sentenza in epigrafe accogliendo l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, riformava la sentenza di primo grado che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto dal consorzio, sostenendo che quest'ultimo, la cui attività era iniziata nel 2008, dopo oltre quattro anni dalla costituzione della società consortile, non aveva fornito in modo «convincente e positivo» la prova dell'inerenza del bene all'attività imprenditoriale, fondata su «indimostrati eventi e circostanze genericamente allegate dalla parte», quali la produzione del bilancio del 2008 «di cui non sono conosciuti gli esiti contabili», dei contratti di locazione stipulati e registrati dopo l'accesso dell'ufficio, delle assunzioni di unità di personale effettuate a fine anno 2007 ed inizio anno 2008; sosteneva, inoltre, che «la società si configurava come società non operativa» ex art. 30 della legge n. 724 del 1994, cosicché, non avendo presentato richiesta di disapplicazione delle disposizioni antielusive, non aveva diritto al rimborso dell'eccedenza di credito IVA, come previsto dal comma 4 della citata disposizione;

- che avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui replica l'intimata con controricorso;

Considerato

- che con il primo motivo di ricorso il consorzio ricorrente deduce il vizio di insufficiente e, in relazione a taluni aspetti, anche di omessa motivazione della sentenza impugnata in ordine al fatto decisivo e controverso rappresentato dell'inerenza dei costi sostenuti dal consorzio nell'anno di imposta 2006 per la costruzione di un fabbricato da adibire a sede operativa e alla idoneità delle prove all'uopo fornite dalla società contribuente;

- che con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 30, 19 e 4 d.P.R. n. 633 del 1972 sostenendo che la CTR aveva contravvenuto al principio ricavabile dal combinato disposto da tali norme, secondo cui l'imposta sul valore aggiunto relativa ad acquisti di beni è detraibile o rimborsabile se i costi siano inerenti all'attività imprenditoriale, senza necessità di un attuale concreto esercizio della stessa, purché preparatori, come dovevano ritenersi quelli sostenuti dal consorzio per la realizzazione del fabbricato in vista della sua successiva utilizzazione a fini dell'espletamento della progettata attività imprenditoriale, attuata a decorrere dal 2008;

- che con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza impugnata per vizio di ultrapetizione, avendo la CTR ritenuto legittimo il diniego di rimborso dell'IVA anche ai sensi dell'art. 30 della legge n. 724 del 1994, in materia di società non operative, che è disposizione che l'Agenzia delle entrate non aveva invocato nell'atto di diniego impugnato;

- che con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994, sostenendo che la citata disposizione, entrata in vigore nell'anno 2006, non si applicava al caso di specie, in cui «si era ancora in fase preparatoria rispetto allo svolgimento dell'attività tipica» e comunque prevedeva la mera facoltà e non l'obbligo per il contribuente di presentare istanza per la disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973;

- che il ricorso in esame ripropone, nei primi due motivi, la questione dei criteri di individuazione del requisito dell'inerenza all'attività imprenditoriale dei beni acquistati da un soggetto passivo ai fini IVA ai fini della detrazione di tale imposta; inerenza che, secondo consolidati principi giurisprudenziali, anche di matrice unionale, affermati con riferimento alla sesta direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE, deve essere intesa come strumentalità del bene stesso rispetto alla specifica attività del soggetto passivo, la cui sussistenza consente l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta versata, la cui centralità nel meccanismo dell'imposta in esame è indiscussa, risultando tale beneficio vincolato, ai sensi del comma 1 dell'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, al fatto che l'imposta gravi su corrispettivi relativi a beni e servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione e prevista dall'art. 17 della direttiva Cee 17 maggio 1977, n. 388 soltanto «nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini delle sue operazioni soggette a imposta»; ne consegue che la presunzione iuris et de iure di applicazione dell'IVA sulle operazioni attive (di cessione di beni e prestazioni di servizi), comunque effettuate nell'esercizio dell'impresa, non opera con riguardo agli acquisti di beni, ed in generale alle operazioni passive, in relazione ai quali «non è sufficiente, ai fini della detraibilità della relativa imposta, la qualità d'imprenditore societario, dovendosi verificare in concreto l'inerenza, cioè la stretta connessione con le finalità imprenditoriali e la strumentalità in concreto del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale, compiuta o anche solo programmata (Cass. n. 16697 del 2013; n. 7344 del 2011; n. 1863 del 2004; n. 5599 del 2003)» (Cass. n. 11425 del 2015; v. anche Cass. n. 4157, 16697 e 16853 del 2013, n. 17783 del 2017);

- che, pertanto, «la sussistenza dell'inerenza è una questione di fatto, la cui prova spetta al contribuente» (Cass. n. 16853 del 2013, che richiama Corte di giustizia, sent. 29 marzo 2012, C-414/10, Valeclair SA, punto 32), essendosi al riguardo precisato che, se da un lato, «la compatibilità con l'oggetto sociale costituisce mero indizio della inerenza all'effettivo esercizio dell'impresa» (Cass. n. 11425 del 2015; conf. Cass. n. 4157 e n. 16853 del 2013, n. 17783 del 2017), dall'altro, «deve considerarsi inerente all'esercizio dell'impresa anche l'acquisito di beni e servizi destinati alla costituzione delle condizioni necessarie perché l'attività tipica possa concretamente iniziare, essendo quindi suscettibili di rientrare nella nozione di strumentalità, ai fini del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, anche le attività meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8583 del 12/04/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 11765 del 12/05/2008; id. Sez. 5, Sentenza n. 23400 del 19/11/2010), essendo rimesso in ogni caso al Giudice di merito il necessario accertamento in fatto in ordine alla effettiva riferibilità in concreto - alla stregua degli elementi istruttori acquisiti al giudizio e della specifica situazione di fatto rilevata - dei beni e servizi acquistati all'esercizio della impresa o alle attività preparatorie alla futura produzione di ricavi [...] (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4157 del 20/02/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 16697 del 03/07/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 16853 del 05/07/2013)» (Cass. n. 18475 del 2016); pertanto, in tale ottica, «ai fini di stabilire se sia detraibile, o meno un'attività di acquisto o di ristrutturazione», ma anche di costruzione, «di un bene da adibire all'esercizio dell'impresa, deve aversi riguardo all'intenzione del soggetto passivo di imposta, confermata da elementi obiettivi, di utilizzare un bene o un servizio per fini aziendali; il che consente di determinare se, nel momento in cui procede all'operazione a monte, detto soggetto passivo agisca come tale, e debba dunque poter beneficiare del diritto a detrazione dell'IVA dovuta o assolta per i detti beni e servizi (sentenze C- 97/90 dell'11/07/1991, Lennartz, e C- 400/98 del 08/06/00, Breitshol; conf. C-334/10 del 19/07/2012)» (Cass. n. 11425 del 2015; conf. Cass. n. 3205 del 2015, in cui, richiamandosi Cass. nn. 2300/2005; 7808/2008; 7344/2011; 4157/2013; 1859/2014, si è ulteriormente precisato che «anche un'operazione isolata, se prodromica all'esercizio effettivo dell'attività di impresa, può essere considerata ai fini della detrazione dell'IVA assolta a monte, pure in difetto di successive operazioni attive a valle);

- che, ancora in ordine al contenuto della prova incombente sul soggetto passivo, si è ulteriormente precisato che tra gli elementi della fattispecie da prendere in considerazione figurano la natura del bene considerato e il periodo di tempo intercorso tra l'acquisto dello stesso e il suo uso ai fini delle attività economiche del soggetto passivo (v., in tal senso, sentenze Bakcsi, cit., punto 29, e Eon Aset Menidjmunt, punto 58)» e «si può altresì considerare se siano state o meno intraprese azioni effettive al fine di realizzare gli interventi e di ottenere le autorizzazioni necessarie per l'uso professionale del bene quali quelli menzionati all'articolo 38, paragrafo 3, dello ZUT» (Corte di giustizia, sentenza 22.3.2012, in causa C-153/11, Klub 00D, punto 41; in senso analogo alla prima parte del suindicato principio, v. le citate sentenze del 16.2.2012, in causa C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punto 58, e del 8.3.2001, n. 415 in causa C-415/98, Bakcsi, punto 29, nonché sent. dell'11.7.1991, n. 97 in causa C-97/90 Lennitz, punto 21; per la giurisprudenza di questa Corte, da ultimo, Cass. n. 5406 del 2017);

- che, venendo alla fattispecie in esame, la CTR, sovvertendo la statuizione di primo grado, ha ritenuto di escludere il diritto del consorzio alla detrazione dell'IVA versata in relazione ai costi di costruzione del fabbricato da adibire a sede operativa, sul rilievo che la contribuente non aveva provato «in modo convincente e positivo» la prova dell'inerenza, per averla fondata su «eventi e circostanze genericamente allegate» circa la dilatazione dei tempi di inizio dell'attività, non confortate dalla produzione del bilancio dell'anno 2008, «di cui non sono conosciuti gli esiti contabili», dei contratti di locazione stipulati e registrati dopo l'accesso dell'ufficio, a fine febbraio 2008, dei contratti per assunzione di personale a fine 2007-inizio 2008;

- che così motivando le ragioni del denegato diritto del consorzio alla detrazione d'imposta, i giudici di appello hanno molto chiaramente mostrato di essersi discostati dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, contravvenendo alle disposizioni censurate nel secondo motivo di ricorso e, con specifico riferimento al vizio motivazionale dedotto nel primo mezzo di impugnazione, omettendo ingiustificatamente di valutare se l'operazione commerciale intrapresa dal consorzio (costruzione di un immobile) fosse prodromica all'esercizio effettivo dell'attività di impresa, negando qualsiasi rilevanza al brevissimo tempo intercorso tra la costruzione dello stesso ed il suo utilizzo, nonché alla natura dell'immobile realizzato ed al suo concreto uso ai fini dell'attività economica svolta, rilevanti sotto il profilo dell'individuazione delle finalità imprenditoriali e della strumentalità in concreto del bene realizzato rispetto alla specifica attività imprenditoriale (Cass. n. 11425 del 2015, cit.);

- che la motivazione della sentenza impugnata disvela ulteriori profili di inadeguatezza laddove attribuisce rilevanza al dato temporale di inattività del consorzio, omettendo peraltro di spiegare la ragione per la quale nel caso di specie sarebbe propriamente ingiustificato l'inizio dell'attività nel 2007, a quattro anni dalla costituzione del consorzio (fine anno 2003), quando la costruzione era già in corso nel 2006 (anno a cui si riferiscono gli acconti sui SAL posti a base della richiesta di rimborso IVA) e l'immobile risulta essere stato utilizzato immediatamente dopo la sua realizzazione, come risulta dalla produzione documentale del consorzio, di cui si è detto sopra, che la CTR ha incomprensibilmente sminuito nella sua portata dimostrativa;

- che alla stregua delle superiori considerazioni vanno accolti i primi due motivi di ricorso;

- che restano assorbiti gli altri due motivi di ricorso, essendo evidente e, peraltro, pacifico per le parti (v. pag. 41 del ricorso e 7 del controricorso), che il riferimento alla disciplina delle società non operative, di cui all'art. 30 della legge n. 724 del 1994 - nella specie del tutto improprio, neppure costituendo motivo di diniego del rimborso - è stato fatto dalla CTR «ad abundantiam» (così nel ricorso), senza «allargamento del thema decidendum» (così nel controricorso) ma al solo fine di addurre «un ulteriore motivo che conferma la violazione dell'omonimo articolo del DPR 633/72» (controricorso, pag. 7);

- che, conclusivamente, la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Sardegna che, in diversa composizione, rivaluterà la vicenda alla stregua dei suesposti principi, provvedendo anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione.