Imposte e tasse - Agevolazioni fiscali - Credito d'imposta per i costi di ricerca e sviluppo, attribuito dalla legge n. 296 del 2006 - Assoggettamento, disposto dal decreto-legge n. 185 del 2008, alla  disciplina sul monitoraggio dei crediti d'imposta ai sensi del  decreto-legge n. 138 del 2002 di tutti i crediti d'imposta vigenti  alla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 185 del 2008 - Procedura per selezionare le imprese concretamente autorizzate alla  fruizione del beneficio tra quelle che avevano già avviato attività di ricerca prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in  vigore del decreto-legge n. 185 del 2008). - Decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 (Misure urgenti per il  sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per  ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale),  convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, art. 29, commi 1, 2, lett. a), e 3

Fatto e diritto

L'atto impositivo in epigrafe - emesso il 15 marzo 2013 dall'Agenzia delle entrate - direzione provinciale di Treviso nei confronti di E. s.p.a. unipersonale - recuperava la maggiore imposta di euro 46.335 più interessi e sanzioni, conseguente al disconoscimento del credito di imposta, che la contribuente aveva maturato nel 2007 ex art. 1 commi 280-283 della legge 27 dicembre 2006 n. 296 (finanziaria 2007), e che nel 2009 aveva utilizzato in compensazione, come previsto dall'art. 17 del decreto legislativo n. 241/1997. La contribuente, tuttavia, aveva perso il credito, dal momento che non aveva partecipato con domanda su apposito modello FRS alla procedura di ricognizione dei medesimo, come disposta in applicazione dell'art. 29 del decreto-legge 29 novembre 2008 n. 185, convertito in legge n. 2/2009.

 La sentenza n. 110 in data 20 gennaio 2015 della Commissione tributaria provinciale di Treviso, sez. 9, ha respinto il ricorso della contribuente, in quanto effettivamente E. s.p.a. non aveva presentato l'istanza con il detto modulo FRS, ed era dunque rimasta estranea alla procedura di selezione delle imprese ammesse alla fruizione del credito. Questo infatti - dapprima automaticamente riconosciuto dalla disposizione del 2006 per le attività di ricerca e sviluppo - con il decreto-legge del 2008 aveva poi subito il limite della capienza entro un tetto massimo posto al credito di imposta fruibile dalle imprese. Innovazione, questa, che aveva reso necessaria una procedura di selezione delle imprese da ammettere al credito di imposta, attuata per l'appunto con la presentazione, dalle 10,00 del 6 maggio 2009 sino alle 24,00 del 5 giugno 2009, da parte delle medesime di una domanda in via telematica su apposito modulo-questionario FRS.

 La sentenza ha però accolto il ricorso della contribuente nei confronti dell'irrogazione di sanzioni, la cui l'applicazione è stata esclusa a norma dell'art. 8 del decreto legislativo n. 546/1992, per incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della disposizione tributaria violata. 

Contro la sentenza ha proposto appello la contribuente E. s.p.a. ha proposto appello anche l'Agenzia delle entrate, nei confronti della parte che esclude l'applicazione di sanzioni.

Quanto al recupero di imposta disposto dall'Agenzia delle entrate in relazione al disconoscimento del credito dichiarato, questa Commissione non potrebbe che aderire alla decisione qui impugnata.

Da un lato, infatti, è pacifico che la ricorrente non ha partecipato alla selezione per il riconoscimento del credito conseguito con l'attività di ricerca e sviluppo avviata nel 2007, e cioè anteriormente all'entrata in vigore del citato decreto-legge n. 185/2008.

Dall'altro, non v'è dubbio che il citato art. 29 del decreto-legge apporti alle precedenti disposizioni delle modifiche, con l'introduzione, per i crediti conseguiti anteriormente, di un tetto massimo posto al credito di imposta fruibile dalle imprese, con la conseguente previsione di una selezione tra le imprese medesime, ed allo scopo di una procedura - poi correttamente attuata dall'Amministrazione -, consistente nella partecipazione delle imprese interessate al concorso per la ricognizione del credito, e nell'accoglimento delle domande secondo il criterio della priorità nel tempo stabilito, entro il limite del tetto massimo posto dal decreto-legge.

 Questa Commissione, tuttavia, nutre dei dubbi in ordine alla legittimità costituzionale: sia del citato art. 29 comma 1, che dispone testualmente «...il monitoraggio di tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, tenendo conto degli oneri finanziari previsti...», senza fare salvi di quelli già sorti per le attività di ricerca e sviluppo avviate prima dell'entrata in vigore, il 29 novembre 2008, del decreto-legge medesimo; sia dello stesso art. 29, comma 2 lett. a) e comma 3, i quali, per attività di ricerca e sviluppo avviate prima del detto 29 novembre 2008, prevedono - tra le domande di riconoscimento del credito trasmesse all'Agenzia delle entrate per via telematica nel tempo ed entro termine stabilito - l'accoglimento delle medesime secondo criterio dell'«ordine cronologico di arrivo», sino al raggiungimento del tetto massimo stabilito.

I dubbi - tali da dare luogo a questione di legittimità che appare non priva di fondamento - nascono in relazione ai parametri di cui all'art. 3 della Costituzione.

Innanzitutto, è necessario avere presente che le disposizioni originarie dell'art. 1 commi 280-283 della legge n. 286/2006 stabilivano un credito di imposta che entrava nel patrimonio del contribuente ope legis, per solo fatto di costi sostenuti per attività di ricerca industriale e studio precompetitivo; in altri termini un diritto soggettivo perfetto, il cui fatto costitutivo era il mero sostenimento dei costi. Di conseguenza, le citate disposizioni del decreto-legge n. 185/2008, sotto l'eufemismo sviante di monitoraggio, vanno in realtà ad incidere su diritti soggettivi, cui apportano delle limitazioni, o che addirittura aboliscono.  

Ora, secondo le statuizioni della stessa Corte costituzionale, l'affidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni giuridiche, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non può essere leso da disposizioni retroattive, le quali danno vita ad un regolamento irrazionale di situazioni giuridiche soggettive fondate su leggi precedenti. Pertanto, mentre la potestà legislativa può senz'altro limitare o abolire benefici fiscali per iniziative imprenditoriali, con riferimento ad attività successive all'entrata in vigore delle norme limitative o abolitive, si deve dubitare della ragionevolezza, criterio postulato dall'art. 3 Cost., di una disposizione ablativa di crediti di imposta, quale citato art. 29, già entrati nel patrimonio del contribuente in relazione a costi già sostenuti. 

Inoltre, la descritta procedura fissata dallo stesso art. 29 per selezionare - nel novero degli imprenditori già titolari di diritti di credito in relazione ad attività di ricerca e sviluppo già avviate - quelli destinati a fruire del credito, palesa ulteriori aspetti di irragionevolezza, in contraddizione con la disposizione dell'art. 3 Cost., e conduce a risultati che non si collegano al merito delle ragioni del credito di imposta, e nemmeno alla solerzia nell'esercizio delle stesse. Si pensi alla sproporzione tra le risorse disponibili e le domande di riconoscimento del credito ai fini della sua concreta fruizione, all'ampiezza del numero dei concorrenti, alla velocità dei meccanismi di trasmissione informatica: fattori che determinano una selezione sostanzialmente casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e che porta a risultati dipendenti soprattutto dalla potenza e sofisticatezza delle apparecchiature informatiche di cui dispongono i singoli imprenditori contribuenti o i professionisti che li assistono. E tutto ciò determina una disparità di trattamento (in ordine alla fruizione del credito di imposta) di situazioni eguali (di contribuenti già titolari di diritti soggettivi perfetti di credito per attività già avviate prima dell'entrata in vigore del decreto-legge) in base ad un criterio di priorità cronologica che, per le sue concrete modalità di attuazione, non appare ragionevole. 

In definitiva, le disposizioni del citato art. 29, cui si dovrebbe dare applicazione nel presente procedimento con una sentenza di conferma di quella impugnata, per più aspetti appaiono in contraddizione con l'art. 3 della Costituzione. 

P.Q.M.

 Letto l'art. 23 delle legge n. 87/1953,

 Dichiara non manifestamente infondata e rilevante nel presente procedimento la questione di legittimità costituzionale dell'art. 29 comma 1 del decreto-legge n. 185/2008, nella parte in cui non fa salvi i diritti sorti - ai sensi della legge n. 296/2006, art. 1 commi 280-283 - in relazione ad attività di ricerca e sviluppo avviate prima del 29 novembre 2008, nonché del medesimo art. 29, commi 2 lett. a) e 3, in riferimento all'art. 3 della Costituzione; 

Dispone la sospensione del presente procedimento e la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;

 Ordina che a cura della Segreteria la presente ordinanza sia notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei ministri, e comunicata al presidente della Camera dei deputati e al presidente del Senato.

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Provvedimento pubblicato nella G.U. della Corte Costituzionale 14 dicembre 2016, n. 50.