Tributi - IVA - Fattura "anticipata" sulla base di un preliminare di compravendita - Detraibilità dell’imposta - Sussiste - Successivo storno con nota di credito per impossibilità sopravvenuta di stipula dell’atto notarile - Sanzione per operazione fittizia - Non sussiste

La società Immobiliare S.M. s.r.l., corrente in Susegana, nella persona del proprio legale rappresentante sig. R.G., ricorre per l'annullamento e/o declaratoria di nullità dell'avviso di accertamento n. T6X03CI01763/2014, prot. n. 81318, relativo ad Iva per l'anno di imposta 2009 e dell'avviso di accertamento n. T6X06CI02034/2014, prot. n. 81337, relativo ad Iva per l'anno di imposta 2010, emessi dall'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Treviso e notificati alla parte in data 04.08.2014.-

Gli atti richiamano il p.v.c. della Guardia di Finanza di Treviso redatto il 4 febbraio 2013 a carico della ricorrente società; su tale base viene sostenuta l'emissione di n. 4 fatture (n. 32 e 46 nel 2009, n. 9 e 32 nel 2010) ritenute corrispondere ad operazioni inesistenti; conseguentemente, viene richiesto il pagamento dell'lva fatturata, nonostante le predette fatture fossero state stornate mediante l'emissione di note di accredito per il venir meno dell'operazione, ex art. 26 del D.P.R. 633/72, e per cadauna annualità vengono, altresì, irrogate sanzioni per infedele dichiarazione.

Nonostante l'instaurazione del contraddittorio con la Direzione di Treviso, non è stato possibile addivenire alla definizione degli avvisi di accertamento.

Nel merito, oggetto dei rilievi, sono i rapporti intercorsi tra la ricorrente e due società (S. S.p.A. e F.C.G. S.p.A.) promissarie acquirenti di due immobili di proprietà della S.M.: - l'uno, un terreno di mq. 96.939 sito in S.Quirino (PN) e, l'altro, un immobile sito in San Fior (TV).- Ebbene, per vicende indipendenti dalla volontà della ricorrente quale venditrice, i preliminari di vendita non giunsero a compimento, con storno infrannuale delle fatture di acconto in vendita emessa dalla S.M..

Con promessa di vendita del 14.01.2009 la S.M. e la S. si accordavano affinché quest'ultima, già proprietaria di un terreno adiacente, acquistasse dalla prima un terreno ubicato all'interno di una zona industriale in corso di lottizzazione. Nell'atto si dava conto del progetto di Superbeton di procedere alle opere di urbanizzazione dell'intera area, sulla quale si potesse costruire i capannoni industriali necessari ai diversi lottizzanti (vari documenti a corredo di quanto sostenuto).- A fronte di tale accordo venne emessa dalla venditrice la fattura di acconto n. 32 del 03.07.2009 per l'imponibile pari ad Euro 4.000.000,00 ed Iva per Euro 800.000,00 poi stornata mediante emissione della nota di accredito n. 41 del 30.09.2009 per lo stesso importo, in quanto, non era ancora stata stipulata la convenzione urbanistica, certamente per cause non imputabili alla ricorrente.- L'anno successivo, sembrando giungere in porto l'operazione di lottizzazione, venne emessa altra fattura di acconto (n. 9 del 18.02.2010 per l'imponibile di Euro 3.900.000,00 oltre Iva per Euro 780.000,00), ma fallito anche tale secondo tentativo venne emessa in data 30.03.2010 altra nota di accredito (n. 15) ad integrale storno della fattura.

In data 15.10.2009 con un contratto (allegato n. 49 del p.v.c.) la S.M. promise in vendita a F.C.G. l'immobile ad uso artigianale/industriale sito in San Fior in via G.G.; in data 15.07.2010 la S.M. si impegnava a cedere detto fabbricato alla G. avendo quest'ultima la necessità di adibirne gli spazi a deposito di materiale per l'edilizia e per il ricovero dei propri mezzi di trasporto.- Ma purtroppo a causa del mancato reperimento di liquidità, in precedenza promesse dal sistema bancario, da parte della acquirente, non fu possibile concludere tale l'operazione. Alla fattura n. 46 del 20.10.2009 emessa nei confronti della G. per Euro 4.000.000.00 oltre ad Iva per Euro 800.000,00 in forza di un preliminare anch'esso di mero acconto ha fatto seguito la nota di accredito n. 55 del 24.12.2009 di pari importo.

La fattura n. 32 poi emessa nei confronti della S. (sempre per l'immobile sito in San Fior) in data 15.07.2010 per l'imponibile di Euro 4.250.000,00 ed Iva al 20% per Euro 850.000,00 venne poi stornata con la nota di accredito n. 41 del 30.09.2010.

L'Agenzia sostiene che, pur in assenza di ogni vantaggio da parte della ricorrente (avente liquidazione Iva trimestrale), quest'ultima dovrebbe versare l'Iva sulle fatture di acconto seppure stornate, rimanendo obbligata al versamento dell'lva fatturata, nonché della sanzione per infedele dichiarazione. Risulta inoltre trasmessa dai verbalizzanti notizia di reato per la pretesa emissione di fatture ritenute fittizie.

Parte ricorrente con unico ricorso, chiede l'annullamento o la dichiarazione di nullità degli avvisi di accertamento, stante:

 - l'effettività delle operazioni ed insussistenza del debito Iva conseguente al disconoscimento delle note di accredito;

- la violazione e la falsa applicazione degli artt. 6, 21, 26 e 54 del D.P.R. 633/72 per l'insussistenza degli accertati maggiori ricavi;

- l'inapplicabilità dell'art. 21, comma 7, del D.P.R. 633/72 per la realtà delle operazioni descritte nei preliminari di vendita;

- l’utilizzabilità delle procedure di storno, ex art. 26, comma 2 e 3 del decreto Iva, anche nei casi dell'art. 21;

- la violazione del principio di neutralità dell'lva;

- la violazione dell'art. 19, comma 1, del D. Lgs n. 74/2000;

- l'illegittima irrogazione delle sanzioni per effetto del divieto di duplicazione;

- la radicale carenza di motivazione in ordine alle sanzioni;

- il divieto di duplicazione (ne bis in idem) stante il procedimento penale;

- la mancata applicazione del cumulo giuridico per violazione dell'art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/97.-

Solo in via subordinata chiede l'annullamento delle sanzioni irrogate; - in ogni caso, la vittoria di spese e rimborso di quanto corrisposto nelle more del giudizio, con gli interessi di Legge.

L'Agenzia delle Entrate, regolarmente costituitasi in giudizio, sostiene la legittimità del proprio operato allorché l'analisi delle operazioni infragruppo in seno al Gruppo G. ha permesso alla G. di F. di riscontrare una serie di fatturazioni di comodo da parte della ricorrente società, permettendo alle promittenti in acquisto di evadere l'Iva, in alcuni casi attraverso una traslazione nel tempo dell'obbligo di versamento dell'imposta dovuta in base alle liquidazioni periodiche, in altri casi con l'eliminazione definitiva dell'obbligo di versamento (è il caso di F.C.G.).- Né in corrispondenza alle fatture di acconto emesse dalla ricorrente a favore del Gruppo G. risultano pagamenti effettuati. Tale circostanza denota che non vi era necessità per le parti di redigere una tale fattura, esponendosi verso l'Erario per importi così rilevanti.

Chiede il rigetto del ricorso con la vittoria delle spese di giudizio.-

Con memoria del 4.03.2016, richiama ed allega copia della sentenza n. 11396/15 con la quale la Corte di Cassazione nel caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, ritiene dovuta l'imposta per l'intero ammontare indicato dalla fattura che incide direttamente sul soggetto emittente la fattura costituendolo debitore di imposta.

Osserva

La Commissione osserva che i due avvisi di accertamento impugnati sono stati emessi sulla scorta delle risultanze del p.v.c. della G. di F. di Treviso 04.02.2013.-

Oggetto dei rilievi contenuti negli avvisi sono i rapporti intercorsi tra la Immobiliare S.M. e due società (S. S.p.A. e F.C.G. S.p.A. aventi liquidazione Iva mensile) quali promissarie acquirenti di due immobili di proprietà della prima: l'una, un terreno sito in S. Quirino e l'immobile (fabbricato) sito in San Fior; - l'altra il solo immobile sito in San Fior.-

Ciò che contesta l'Agenzia delle Entrate è che a fronte di reali trattative e concreti e documentati progetti da parte delle promissarie acquirenti, ed in assenza di alcun vantaggio da parte della società ricorrente, quest'ultima dovrebbe versare l'Iva sulle fatture di acconto poi stornate con note di accredito emesse entro i limiti temporali di cui all'art. 26 del D.P.R. 633/72, rimanendo obbligata al versamento dell'Iva fatturata, nonché della sanzione per l'infedele dichiarazione. Nel merito dei rilievi, va richiamata la promessa di vendita del 2009 tra la ricorrente a la S. (due operazioni: l'una del 2009 e l'altra del 2010) con la quale quest'ultima, già proprietaria di un terreno adiacente, si accordava per l'acquisto di un terreno ubicato all'interno di una zona industriale in corso di lottizzazione.- Ebbene, vi sono numerosi documenti, già in parte allegati al p.v.c. (vedasi dichiarazione di parte ricorrente a pagina 42 dello stesso) circa l'effettività e la concretezza o quanto meno la "buona fede" delle parti nel condurre a termine tale operazione, quali:

- l'esistenza del piano di lottizzazione;

- le trattative con i proprietari delle aree attigue ed interessate dalla lottizzazione;

- le varianti urbanistiche al Piano Regolatore Generale Comunale adottate dal Comune di S. Quirino in vista della convenzione urbanistica con i proprietari lottizzanti;

- l'interesse all'acquisto del terreno anche da parte di altre società.-

In assenza però della convenzione urbanistica, certamente per cause estranee alle due società contraenti, il contratto fu dapprima prorogato e poi risolto poiché, a causa di insuperabili contrasti con i lottizzanti, non si giunse al perfezionamento della convenzione con il Comune.-

A tal punto, ad avviso della Commissione, la sola circostanza che la fattura di acconto sia stata emessa in assenza di pagamento e prima del trasferimento della proprietà dell'immobile, non può avere rilevanza giuridica tale da far ritenere l'oggetto delle fatture quali operazioni inesistenti.- Né la ricorrente ha arrecato alcun danno all'erario avendo nel trimestre operato la compensazione dell'Iva (fatture e note di accredito emesse a distanza di poco più di un mese).-

Con riferimento alla seconda promessa di compravendita (contratto del 15.10.2009) tra la ricorrente società e la F.G. del fabbricato sito in San Fior (operazione n. 2 del 2009) va osservato come quest'ultima società avesse intrapreso il nuovo progetto commerciale di vendita dei propri prodotti per l'edilizia (linee G. e Gr.) avendo la necessità di disporre di un immobile da destinare a magazzino e, non solo, ma anche ad uffici e sala mostra. Ebbene, venne scelto il fabbricato di proprietà della Imm. S.M. essendo del tutto adatto per tale nuova ed allargata attività (vedi anche la strategia commerciale già sperimentata in Germania nell'ambito della quale erano stati acquistati nel corso degli anni 2003 e 2004 numerosi punti vendita).- A dimostrazione della bontà ed effettività di tali esigenze logistico-commerciali, finalizzate ad una migliore distribuzione dei prodotti sul territorio nazionale, vi sono conferme documentali quali:

- allestimento dei negozi;

- allestimento dei sistemi di gestione dei prodotti destinati alla vendita al dettaglio con codici a barre ed etichettatura;

- allestimento di furgoni ed unità locali;

- distaccamento di dipendenti addetti alla rete commerciale;

- comunicazione alla clientela con presentazione di nuovi prodotti.

Ma per difficoltà organizzative e per contrasti con i distributori di zona (gruppo F. e P.G.) detto progetto, peraltro già concretamente avviato, venne abbandonato e le vendite vennero affidate ai distributori autorizzati di zona.- Per quanto attiene alla procedura di storno della fattura di acconto ed alla legittimità della sua emissione, ancor prima del pagamento, con la nota di accredito ci si riporta a quanto illustrato per la precedente promessa di vendita in ordine al rispetto della normativa Iva da parte della ricorrente società.-

Né va messa in discussione la veridicità di tale operazione per la sola circostanza che la nota di accredito emessa dalla Imm. S.M. sia stata ricevuta e registrata dalla G. solo nel 2010 (oltre un anno di distanza dalla emissione) ciò può riguardare violazione in capo a quest'ultima società, non certo in capo alla Imm. S.M., la cui sola contestazione oggi ci occupa.

Per la promessa di vendita (operazione n. 2/2010) dello stesso immobile nell'anno successivo alla S., ci si riporta all'accordo del 15.07.2010 con il quale quest'ultima società avendo la necessità di adibire gli spazi a deposito di materiale per l'edilizia e per il ricovero di mezzi di trasporto, si impegnava ad acquisire detto immobile dalla ricorrente società.- Da evidenziare, inoltre, che parte di detto immobile era già utilizzato in comodato d'uso dalla S. come peraltro già documentato in corso di verifica.- L'investimento avrebbe garantito anche l'introito di fitti attivi per la porzione di fabbricato locato alla società D.N. S.p.A..- Purtroppo a causa del mancato reperimento di liquidità in precedenza promesse dal sistema bancario, non fu possibile concludere detta operazione commerciale.- La fattura n. 32 emessa dalla Imm. S.M. in data 15.07.2010 venne stornata, nei termini di Legge: art. 26 del D.P.R. 633/72, con la nota di accredito n. 41 del 30.09.2010.

Anche per queste ultime due operazioni non vi è stato alcun danno per l'erario asseritamente preteso con la richiesta dell'imposta Iva in capo alla ricorrente società.

La Imm. S.M. per tutte le operazioni contestate ha emesso le note di accredito, nei termini temporali permessi dall'art. 26 del decreto Iva e così operando ha escluso all'Agenzia delle Entrate la possibilità di richiedere l'Iva (neutralizzata mediante lo storno della fattura) ai sensi del comma 7 dell'art. 21.

In ultima analisi è necessario evidenziare, a prescindere da quanto sostenuto dall'Ufficio con l'anticipato o posticipato versamento o credito di imposta Iva per le due società interessate, che, in ambito Iva, è lo stesso Legislatore che consente e legittima la possibilità di emettere una fattura in via anticipata e nell'ipotesi in cui l'operatore si avvalga di tale possibilità è sempre lo stesso Legislatore che stabilisce che ai fini Iva l'operazione oggetto di fatturazione anticipata deve considerarsi perfezionata (e dunque l'imposta deve considerarsi esigibile) nel momento dell'emissione della fattura, anticipando così, per tale ipotesi, il momento di perfezionamento dell'operazione e, dunque, di esigibilità dell'imposta, che invece normalmente avviene alla stipulazione dell'atto di trasferimento del bene immobile.- La norma in cui si rinviene quanto affermato è l'art. 6 del D.P.R. 633/72 (norma che assume rilievo centrale nel caso di specie).

Pure significativo è richiamare quanto affermato dalla stessa A. F. già da tempo addietro con la Risoluzione del 25.01.1977 n. 411568 del Ministero delle Finanze secondo cui "il mancato pagamento delle fattura emessa da una società in relazione allo svolgimento di determinati lavori non influisce sul momento impositivo dell'operazione, che si considera comunque effettuata con l'emissione della fattura. Di conseguenza, la società è tenuta ad osservare gli obblighi di dichiarazione periodica e di versamento dell'Iva indicata nel documento stesso " e ciò perché "il mancato pagamento delle fatture emesse dalla società istante rappresenta, nei riflessi del versamento dell'Iva, una circostanza assolutamente ininfluente, in quanto, a prescindere dal fatto che il committente inadempiente ha, in ogni caso, diritto a portare in detrazione l'imposta relativa a tali fatture, l'operazione si considera comunque effettuata con l'emissione della fattura, in conformità all'art. 6, ultimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633".-

Con altra Risoluzione del 20.04.1973 n. 501635 del M. delle F. è stato chiaramente riconosciuto che l'emissione della fattura anteriormente alla consegna od alla spedizione dei beni oggetto di compravendita è conforme alle leggi vigenti in materia di Iva ed anticipa l'obbligo del pagamento dell'imposta.

Ed ancora, per insegnamento della Corte di Giustizia CE, allorché colui che ha emesso la fattura abbia, in tempo utile, eliminato il rischio di perdite di entrate fiscali, il principio della neutralità dell'Iva impone che l'imposta fatturata possa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso la fattura (sent. CGCE19.09.2000 in C-454/98 ; CGCE 13.12.1989 in C-342/97).-

Ogni altra istanza ed eccezione disattesa, la Commissione accoglie il ricorso e per l'effetto dichiara la nullità degli avvisi di accertamento impugnati.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo di sentenza.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e condanna l'Agenzia delle Entrate di Treviso alla rifusione delle spese di lite quantificate in E. 10.000,00 oltre accessori di Legge.