Tributi - Riscossione coattiva - Iscrizione ipotecaria - Invalidità della notificazione della cartella esattoriale prodromica - Nullità dell’atto di esecuzione

Svolgimento del giudizio

Il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle Entrate propongono congiuntamente due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 173/12 del 10 maggio 2010 con la quale la commissione tributaria regionale della Campania, in riforma della prima decisione, ha dichiarato la nullità - per mancata previa notificazione ex articolo 140 cod. proc. civ. della cartella esattoriale n. 012 2006 0005627486 sulla quale si basava - dell'iscrizione ipotecaria eseguita a carico della Assicurazioni di F.M. & c. sas ex art. 77 d.P.R. 602/73. Ha rilevato, in particolare, la Commissione tributaria regionale, che la notificazione della cartella in oggetto sarebbe stata eseguita mediante deposito dell'atto presso la casa comunale, ma senza che l'agente notificatore effettuasse diligenti ricerche di reperibilità della società destinataria, né inviasse la raccomandata di avvenuto deposito.

Equitalia Polis spa ha presentato ricorso incidentale articolato su due motivi.

Resiste con controricorso la Assicurazioni di F.M. & c. sas.

Motivi della decisione

1.1 Va preliminarmente respinta l’eccezione opposta dalla Assicurazioni sas in ordine alla mancanza di valida rappresentanza processuale dell'Agenzia delle entrate da parte dell'avvocatura dello Stato, non destinataria di procura ad hoc. E' infatti principio consolidato (Cass. SS.UU. 3116-3118/06; Cass. 1925/08) che, a seguito del decreto legislativo 300/99 implicante la successione ex lege a titolo particolare dell'agenzia delle entrate nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all'adempimento dell'obbligazione tributaria, essa costituisce un distinto soggetto di diritto che ha facoltà di autonomamente avvalersi del patrocinio dell'avvocatura dello Stato (art. 72 d.lgs. cit.); il cui intervento, pur dovendo essere richiesto con riferimento a singoli procedimenti e non mediante una convenzione di contenuto generale, non necessita tuttavia di una specifica procura. Si è, inoltre, in proposito osservato che: "in tema di contenzioso tributario, l'Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell'Agenzia delle entrate, deve avere ricevuto da quest'ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l'art. 366, n. 5), cod. proc. civ., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso "l'indicazione della procura, se conferita con atto separato", fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello "ius postulandi", (peraltro, non necessario quando il patrocinio dell’Agenzia delle entrate sia assunto dall'Avvocatura dello Stato) e non invece ai negozio sostanziale attributivo dell'incarico professionale al difensore" (Cass. 14785/11; in termini, con richiamo all'art. 1, 2o co., R.D. 1611/33: Cass. 11227/07).

1.2 E' invece fondata l'ulteriore eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso per cassazione siccome proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze, atteso che quest'ultimo non era parte del giudizio di merito; al quale, per conto dell'amministrazione finanziaria, ha partecipato esclusivamente l’agenzia delle entrate in qualità, come detto, di ente dotato di autonoma e distinta soggettività impositiva, nonché legittimazione sostanziale e processuale (Cass.6591/08). Il ricorso del ministero dovrà pertanto essere dichiarato inammissibile.

2.1 Con il primo motivo del ricorso principale si lamenta - ex art. 360, 1° co. nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - violazione degli articoli 10 e 19 lett. e bis) d.lgs. 546/92, nonché omessa motivazione su un punto decisivo della controversia; per non avere la Commissione tributaria regionale rilevato l'eccepito difetto di legittimazione passiva dell'agenzia delle entrate, posto che la controversia aveva ad oggetto un atto, l’iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77 d.P.R. 602/73, di esclusiva spettanza del Concessionario per la riscossione.

2.2 II motivo è infondato.

Va infatti considerato che sebbene la Commissione tributaria regionale abbia accolto l’impugnativa della società contribuente volta specificamente all'annullamento dell'iscrizione ipotecaria ex art. 77 cit., altrettanto indubbio è che la controversia non concerneva un vizio intrinseco ed originario di tale iscrizione, bensì - da un lato - un vizio proprio dell'atto ad essa prodromico, costituito dalla invalidità della notificazione della cartella esattoriale n. 012 2006 0005627486 e - dall'altro - vizi propri del procedimento impositivo e di merito tali da invalidare la stessa pretesa tributaria. Ciò è quanto si desume dalla ricostruzione dell'oggetto della lite così come operata dalla sentenza qui impugnata (pag.2), la quale osserva come la Assicurazioni sas avesse contestato, appunto, non soltanto r iscrizione ipotecaria in quanto tale, ma anche la cartella esattoriale sulla quale quest'ultima si basava e, per ciò che qui più rileva, la legittimità ex se della pretesa impositiva. Non soltanto, dunque, sotto il profilo della omessa comunicazione di avvio del procedimento e di difetto di motivazione della cartella, ma anche perché "I crediti erariali erano frutto di un'errata valutazione dei crediti d'imposta spettanti alla ricorrente ai sensi della legge 388/00, per l'assunzione di nuovi dipendenti il che aveva indotto la contribuente a formulare conclusioni che non erano solo di illegittimità dell'operata iscrizione ipotecaria ma anche, nel merito, di declaratoria di insussistenza della pretesa tributaria in quanto tale. Tali profili d'impugnazione dell'atto risultano essere poi stati coltivati anche in sede di gravame; tra i cui motivi sussisteva pure quello concernente "l'insussistenza della pretesa recata dalla cartella".

In tale situazione, la lite non poteva dunque ritenersi limitata ai soli aspetti strettamente esattoriali, coinvolgendo anche - ed in primo luogo - l'agenzia delle entrate per i suoi fondamentali riflessi concernenti, prima ancora della validità della cartella, la sussistenza stessa della pretesa tributaria.

Si richiama in proposito l'orientamento per cui: "in tema di contenzioso tributario, qualora il contribuente abbia impugnato una cartella esattoriale, emessa dal concessionario per la riscossione, per motivi che non attengono a vizi della cartella medesima, il ricorso deve essere notificato all'ente impositore (nella specie l'Agenzia delle Entrate) quale titolare del credito oggetto di contestazione nel giudizio, essendo il concessionario un mero destinatario del pagamento o, più precisamente, mutuando lo schema civilistico dell'art. 1188 cod. civ., il soggetto incaricato dal creditore ed autorizzato a ricevere il pagamento" (Cass. n. 8613/11, ed altre).

3.1 Con il primo motivo del ricorso incidentale di Equitalia Polis, anch'esso di natura preliminare, si lamenta - ex art. 360, 1° co. nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - violazione degli articoli 56 e 57 d.lgs. 546/92 nonché omessa e/o insufficiente pronuncia su un fatto decisivo della controversia per avere la commissione tributaria regionale rilevato la nullità dell'iscrizione ipotecaria per irregolare notificazione della cartella esattoriale, nonostante che la violazione dell’articolo 140 cod. proc. civ. in relazione a quest'ultima fosse stata dalla Assicurazioni sas inammissibilmente dedotta per la prima volta con i motivi di appello.

3.2 La doglianza non può trovare accoglimento, atteso che Assicurazioni sas aveva dedotto fin dal primo grado di giudizio, tra gli altri profili d'impugnazione, la nullità dell’iscrizione ipotecaria in quanto portata da cartelle mai in precedenza comunicate, e delle quali essa aveva avuto notizia solo con l'avviso di iscrizione. Dalla ricostruzione del processo qui operata dalla stessa Equitalia Polis emerge come oggetto precipuo, ancorché non esclusivo, dell'impugnativa dell'atto fosse proprio la mancata notificazione della cartella esattoriale, in quanto effettuata con modalità non conformi alla legge. D'altra parte, si desume dalla sentenza qui appellata (pag.2) come, presa evidentemente compiuta contezza del tenore dell'impugnativa dell'atto, la stessa Equitalia avesse, fin dal primo grado di giudizio, rivendicato la corretta notificazione delle cartelle, l'ultima delle quali eseguita il 26 ottobre 2006 "ai sensi dell'articolo 140 cod. proc. civ." . Sulla premessa della iniziale e rituale deduzione in giudizio della nullità della notificazione della cartella, non può oggi paventarsi un vizio di ultrapetizione, ovvero un omesso rilievo di inammissibile mutatio libelli in appello; ciò perché, diversamente da quanto vorrebbe la ricorrente incidentale, il motivo di gravame incentrato sulla violazione dell’articolo 140 cod. proc. civ. non introduceva in determinata veste giuridica ad una contestazione già introdotta e fatta oggetto in primo grado di ampio dibattito. Sicché, nell'omettere di pronunciarsi sul punto specifico della novità in appello, correttamente la commissione tributaria regionale ha (seppur implicitamente) ritenuto di doversi effettivamente soffermare su tale motivo di gravame, in quanto concernente un elemento non introdotto per la prima volta in appello, ma già rientrante ab initio nel contraddittorio tra le parti. Risolvendosi in definitiva il problema non già nella immutazione dei fatti costitutivi della pretesa bensì, al più, nell’attribuzione alla fattispecie di una determinata disciplina giuridica (quella, appunto, ex articolo 140 cod. proc. civ.); prerogativa certo svincolata dal potere dispositivo e devolutivo delle parti, perché rientrante nel potere/dovere del giudice.

4.1 Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce violazione o falsa applicazione dell'articolo 140 cod. proc. civ. in rapporto agli articoli 26 d.P.R. 602/73 e 60 d.P.R. 600/73; per avere la commissione tributaria regionale ritenuto nulla la notificazione della cartella esattoriale, nonostante che:

- l'agente notificatore, recatosi senza esito presso la sede sociale risultante dall’anagrafe tributaria, non fosse tenuto a svolgere particolari ricerche di reperibilità (a nulla rilevando la fotografia con la quale la Assicurazioni sas aveva inteso provare in giudizio l’effettiva sussistenza della propria sede all'indirizzo della tentata notificazione);

- la notificazione in oggetto dovesse ritenersi perfezionata con il decorso di otto giorni dalla data di affissione presso la casa comunale ex artt. 60 1o co. lett. e) d.P.R. 600/73 e 140 cod. proc. civ., senza necessità dell'invio di raccomandata.

Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce - ex art. 360, 1° co. nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - omessa o insufficiente motivazione nonché violazione degli articoli 140-145 cod. proc. civ. e 60 lett. e) d.lgs. 546/92; per non avere la commissione tributaria regionale rilevato che: - a seguito del mancato rinvenimento (13 ottobre 2006) di alcuna sede sociale all'indirizzo risultante presso l'anagrafe tributaria (Avellino, Via P.), si era proceduto ad accertare, per gli effetti di cui all'articolo 145, 1° co., cod. proc. civ., il luogo di residenza del socio accomandatario F.M. (in Mercogliano, AV, Via M.); - ivi accertata (25 ottobre 2006) l'assenza del medesimo, si procedeva al deposito dell’atto nella casa comunale di Mercogliano, con conseguente invio dell'avviso di deposito a mezzo lettera RR (senza esito, risultando il M. "trasferito"). Alla luce di tali emergenze processuali, la notificazione della cartella doveva pertanto ritenersi conforme a quanto stabilito dagli articoli 140/145 cod. proc. civ. e 60 d.P.R. 600/73.

4.2 Si tratta di motivi suscettibili di considerazione unitaria in quanto entrambi basati - nella prospettiva della violazione di legge e della carenza motivazionale - sulla ritenuta invalidità della notificazione della cartella in oggetto (l'unica, tra le due intimate, di importo tale da legittimare l'iscrizione ipotecaria).

Essi sono infondati.

Il giudice di merito ha valutato, in primo luogo, i risvolti fattuali del processo notificatorio in oggetto, osservando che la notificazione della cartella era stata tentata all'indirizzo dove la Assicurazioni sas aveva la propria sede legale, e dove risultava in effetti trovarsi, sulla base della documentazione fotografica prodotta dalla contribuente (non contestata dalle altre parti), un’agenzia assicurativa. Da tale presupposto, la CTR ha desunto il comportamento non diligente dell'agente notificatore, il quale: - non aveva accertato che l'agenzia assicurativa esistente in loco fosse in effetti riferibile alla stessa società destinataria della notificazione; - pur vertendosi di società commerciale, non aveva eseguito le opportune ricerche presso il registro delle imprese della camera di commercio, nè aveva riferito nella relata di notifica se e quali altre ricerche avesse posto in essere; - infine non aveva, pur nell'ambito di una notificazione eseguita ex articolo 140 cod. proc. civ., provveduto ad inviare, tramite lettera RR, l'avviso dell'avvenuto deposito presso la casa comunale.

In definitiva, ha osservato la CTR che la notificazione in questione doveva ritenersi illegittima in quanto "avvenuta alla casa comunale senza particolari controlli, senza chiarimenti nella relata e senza invio, o comunque in difetto della prova dell'invio, della raccomandata".

La conclusione adottata su tali premesse di fatto deve ritenersi giuridicamente corretta; a fortiori in considerazione dell'evoluzione Interpretativa, anche costituzionale, sopravvenuta in materia.

Si richiama in questa sede quanto già affermato - in termini - da Cass. 25079/14, secondo cui "nell'ipotesi di irreperibilità meramente "relativa" del destinatario, come disciplinata dall'art. 26, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, la notificazione della cartella di pagamento deve avvenire applicando, a pena di inesistenza, le formalità previste per la notificazione degli atti di accertamento a destinatari assolutamente irreperibili, ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. e) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, mediante inoltro al destinatario della raccomandata informativa del deposito dell'atto presso la Casa comunale, nonché la sua effettiva ricezione, non essendo, per tale modalità di notificazione degli atti, sufficiente la sola spedizione".

Si è in quella sede rilevato che: a.) a seguito delle sentenze della corte costituzionale nn. 3/2010 e 258/2012 (dichiarative di illegittimità parziale, rispettivamente, degli articoli 140 cod. proc. civ. e 26 d.P.R. 602/73) emerge come la Consulta abbia "ritenuto necessario restringere" la sfera di applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, comma 3, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, alinea e lett. e), alla sola ipotesi di notificazione di cartelle di pagamento a destinatario "assolutamente" irreperibile e, quindi, escludendone l'applicazione al caso di destinatario "relativamente"' irreperibile, previsto dall'art. 140 c.p.c., cosicché, nei casi di 'irreperibilità c.d. relativa (cioè nei casi di cui all'art. 140 c.p.c.), va invece applicato, con riguardo alla notificazione delle cartelle di pagamento, il disposto dello stesso D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, u.c., in forza del quale per quanto non è regolato dal presente articolo, si applicano le disposizioni del predetto D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 e, quindi, in base all'interpretazione data, a tale normativa dal diritto vivente, quelle dell'art. 140 c.p.c., cui anche rinvia l'alinea del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1"; b.) le disposizioni testé richiamate "richiedono effettivamente, per la validità della notificazione della cartella di pagamento, effettuata nei casi di irreperibilità c.d. relativa del destinatario, quali disciplinati dall’art. 140 c.p.c., l'inoltro al destinatario della raccomandata informativa del deposito dell'atto presso la Casa comunale e la sua effettiva ricezione, non essendo, per tale modalità di notificazione degli atti, sufficiente la sola spedizione"; con la conseguenza che l'omissione anche di uno soltanto degli incombenti richiesti dall'articolo 140 cod. proc. civ., applicato alla luce delle citate sentenze C. Cost., determina la nullità della notificazione; c.) l’esecuzione della notificazione mediante deposito dell'atto nella casa comunale ed affissione dell'avviso di deposito nell'albo del comune - senza comunicazione all'interessato a mezzo di raccomandata con ricevuta di ritorno, nè svolgimento di ulteriori ricerche al di fuori del comune di domicilio fiscale - può essere sì considerata valida, "ma soltanto nell'ipotesi in cui, nonostante le ricerche che il messo notificante deve svolgere nell'ambito del detto comune, in esso non si rinvenga l'effettiva abitazione o l'ufficio o l'azienda del contribuente"; sicché, "nel caso invece di mancato rinvenimento del contribuente o di altra persona capace e disposta a ricevere l'atto nel luogo di effettiva abitazione o ufficio o azienda del contribuente nel comune di domicilio fiscale, la notificazione va eseguita per intero a norma dell'art. 140 c.p.c., con tutti gli adempimenti ivi prescritti (deposito di copia dell'atto nella casa comunale, affissione dell'avviso alla porta dell'abitazione, spedizione della raccomandata), che sono tutti essenziali per il compimento e la costituzione della stessa fattispecie notificatoria ; dovendosi anzi configurare la radicale inesistenza della notificazione qualora questa risulti "eseguita direttamente a norma dell'art. 140 c.p.c., mediante il solo deposito nella casa comunale ed affissione nel relativo albo, senza che, dalla relata, risulti lo svolgimento di ricerche che abbiano accertato la mancanza nel comune dell'effettiva abitazione o ufficio o azienda del contribuente".

Ora, nel caso di specie si verteva appunto di irreperibilità relativa, non risultando né che la sede e comunque il luogo di normale e continuativa operatività della Assicurazioni sas non si trovasse effettivamente all'indirizzo di tentata notificazione (in Avellino, Via P.), né che l'ufficiale notificatore non avesse l'agevole opportunità di verificare tale circostanza (verifica che non risulta essere stata effettuata e della quale, comunque, non viene dato conto nella relata).

Inoltre, quand'anche ammesso che la notificazione in oggetto potesse avvenire mediante deposito presso la casa comunale per mancata reperibilità del destinatario, resta fermo che di tale deposito doveva essere inviato avviso mediante lettera RR ex articolo 140 cit..

La circostanza, dedotta da Equitalia (ric.inc.pagg.12-13), secondo cui la notificazione sarebbe stata nella specie comunque regolarmente eseguita, ex articolo 145 cod. proc. civ., presso il luogo di residenza - sito in diverso comune (Mercogliano) da quello dove la società aveva sede (Avellino) - del socio accomandatario e legale rappresentante della Assicurazioni sas, anche con regolare invio, tramite lettera RR, dell'avviso di deposito nella casa comunale, ex art. 140 cod.proc.civ., non appare risolutiva.

Posto che tale notifica, avvenuta nelle forme sussidiarie ex articolo 145 3° co. cod. proc. civ., è stata eseguita secondo le modalità di cui al medesimo articolo 140 cod. proc. civ.; ma in una situazione nella quale non vi è prova (anzi dalla riportata, e qui insindacabile, valutazione fattuale e probatoria resa dal giudice di merito risulta, come detto, l'esatto opposto) che fosse preclusa la notificazione direttamente alla società presso la sua sede, nonché luogo di abituale operatività, ex art. 145 1° e 2° co. cit..

Ne segue, previa declaratoria di inammissibilità del ricorso proposto dal ministero dell'economia e delle finanze, il rigetto tanto del ricorso principale dell'agenzia delle entrate quanto il ricorso incidentale di Equitalia.

Queste ultime parti ricorrenti, alle quali soltanto va ascritto lo svolgimento in concreto di attività difensiva, dovranno rifondere alla controricorrente le spese del presente giudizio di cassazione; liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto dal ministero dell'economia e delle finanze;

rigetta il ricorso principale dell'agenzia delle entrate;

rigetta il ricorso incidentale di Equitalia Polis spa;

condanna l'agenzia delle entrate ed Equitalia Polis spa al pagamento delle spese del giudizio di cassazione che liquida, a carico di ciascuna, in euro 2.000,00 per compenso professionale; oltre rimborso forfettario spese generali ed accessori di legge.