Tributi - Imposta di bollo - Libri e registri contabili - Documento informatico contenente i dati relativi a tutte le operazioni analitiche poste in essere nell’esercizio dell’impresa e registrate giorno per giorno - Applicazione imposta come parte integrante del libro giornale cartaceo - Esclusione

Svolgimento del processo

A seguito di verifica fiscale da parte del Nucleo di polizia tributaria di Torino della Guardia di Finanza, con conseguente redazione di processo verbale di constatazione in data 28 giugno 2007, l’Agenzia delle Entrate - Ufficio Torino 1 - notificò ad U.B. S.p.A. (ora incorporata da U. S.p.A.) avvisi di accertamento con i quali si contestava una maggiore imposta di bollo ritenuta dovuta per gli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006 in relazione alle modalità di tenuta del libro giornale, con applicazione di sanzioni ed interessi, assumendo l’Amministrazione finanziaria che doveva intendersi parte integrante del libro giornale cartaceo riepilogativo, regolarmente tenuto, un documento informatico contenente i dati relativi a tutte le operazioni analitiche poste in essere nell’esercizio dell’impresa e registrate giorno per giorno, cui la società attribuiva viceversa il carattere di ‘scritture elementari’. La contribuente impugnò gli avvisi di accertamento dinanzi alla CTP di Torino, che riuniti i ricorsi, li rigettò.

Avverso la decisione di primo grado la società propose appello dinanzi alla CTR del Piemonte che, con sentenza n. 100/28/10, depositata il 27 dicembre 2010, accolse il gravame, osservando che il sistema di annotazione su documento informatico che affiancava il libro giornale riepilogativo doveva ritenersi rispettoso anche del principio di analiticità proprio del libro giornale, secondo il disposto dell’art. 2216 c.c., da intendersi in senso relativo.

Avverso detta pronuncia l’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, affidando il ricorso ad un solo motivo.

La società resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato, affidato a sua volta a tre motivi.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia "violazione e falsa applicazione art. 16 Tariffa D.P.R. 642/72, art. 2214 - 2216 c.c. art. 7 comma 3 d.m. Finanze 23/01/2004 (in G.U. del 3/272004) e 22 e 24 D.P.R. 633/72 in combinato disposto in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.", assumendo l’erroneità in diritto della pronuncia impugnata che ha ritenuto non soggetto a bollo il documento informatico, che aveva vera e propria funzione integratrice del libro giornale riepilogativo, essendo in quest’ultimo riportati giorno per giorno unicamente i totali dei vari tipi di operazioni, le singole operazioni, ordinate giorno per giorno, essendo invece riportate sul documento informatico.

2. La controricorrente affida a sua volta a tre ordini di censure, sempre in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 3 c.p.c., il proprio ricorso incidentale condizionato, chiedendo, in ipotesi di accoglimento del ricorso principale, la riforma della decisione della CTR del Piemonte nella parte in cui ha ritenuto la legittimità degli avvisi di accertamento quanto al rispetto dell’obbligo di motivazione, sia per avere totalmente ignorato la memoria difensiva di parte a margine del processo verbale di constatazione (1° motivo), sia per avere recepito in maniera del tutto acritica le risultanze del menzionato processo verbale (3° motivo), nonché (2° motivo) per aver ritenuto insussistente la denunciata lesione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale.

3. Il motivo addotto dall’Amministrazione finanziaria a sostegno del ricorso principale è infondato.

L’Agenzia delle Entrate, richiamando al riguardo l’unico precedente in materia, ormai risalente, di questa Corte (Cass. civ. sez. I 19 dicembre 1991, n. 13672) rileva che la decisione assunta dal giudice tributario di secondo grado non è in linea con il principio di diritto di diritto ivi affermato che, se reputa legittimo che l’obbligo di annotazione nel libro giornale con riguardo ad incassi di tipo omogeneo possa anche essere soddisfatto mediante registrazioni di sintesi, chiarisce che ciò è possibile purché esse contengano indicazioni idonee alla ricostruzione delle operazioni imprenditoriali implicanti detti incassi, la qual cosa non sarebbe riscontrabile nella fattispecie in esame, dove il requisito dell’analiticità del tipo di registrazioni ivi effettuate potrebbe intendersi rispettato solo a costo di attribuire al documento informatico ricostruttivo di ogni singola operazione nell’ordine verificatosi carattere di documento integrativo del libro giornale cartaceo e dunque, come parte integrante di esso, parimenti soggetto all’imposta di bollo ai sensi dell’art. 16 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642/1972.

Tale assunto non è condivisibile.

3.1. È opinione largamente prevalente in dottrina che l’art. 2216 c.c., laddove richiede che nel libro giornale devono essere indicate "giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa", sia da intendere, almeno quanto alle prescrizioni relative ai requisiti di unicità ed analiticità, in senso relativo, essendo sufficiente al rispetto della natura del libro giornale quale registro cronologico - analitico che le singole registrazioni riguardino operazioni omogenee compiute nell’arco della giornata.

Ciò, d’altronde, è pienamente rispondente alle esigenze di semplificazione, salvaguardando nel contempo quelle di trasparenza, che attengono alla documentazione dell’attività d’impresa, ancor più in un settore quale quello delle imprese bancarie caratterizzato da ampli ambiti di operazioni tra loro omogenee.

3.2. La stessa Amministrazione finanziaria, già con la risoluzione del 31 ottobre 2002, n. 341/E, ebbe a ritenere conforme alla vigente normativa civilistica e fiscale il libro giornale c.d. ‘generale’, ossia redatto per totali riepilogativi, che traggono la loro attendibilità dalle registrazioni analitiche effettuate nei cosiddetti 'registri sezionali’ o nei registri IVA previsti dagli artt. 23 e 25 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Più di recente, con la risoluzione n. 351/E del 6 ottobre 2008, richiamata in modo pertinente dalla pronuncia impugnata, la stessa Agenzia delle Entrate ha ribadito che, dal punto di vista tributario, il libro giornale debba identificarsi "con l’insieme delle scritture di sintesi confluite nel c.d. libro giornale generale, ferma restando la possibilità di utilizzare mezzi diversi per la rappresentazione in dettaglio dei singoli accadimenti contabili", precisando che il d.m. 23 gennaio 2004, del quale (art. 7, 3° comma) anche, come normativa secondaria, si assume in rubrica dalla difesa erariale la violazione da parte della decisione impugnata, "non ha modificato i presupposti impositivi, né ha ampliato il novero degli atti, documenti e registri soggetti all’imposta di bollo, limitandosi ad individuare le modalità di applicazione qualora il documento sia riprodotto su supporto informatico traendo, quindi, da tali premesse, la conseguenza che "non sono soggetti all’imposta di bollo, fin dall’origine, le diverse scritture contabili sistematiche, tenute con modalità e secondo fini diversi da quelli propri del libro giornale (quali ad esempio, le scritture ausiliarie)".

3.3. Orbene, tale natura (quale scrittura ausiliaria) è stata attribuita al documento informatico succitato dalla decisione impugnata con accertamento di fatto congruo e comunque neppure censurato dall’Amministrazione ricorrente sotto il profilo del vizio di motivazione in relazione all’art. 360, 1° comma, n. 5 c.p.c. nel testo applicabile, ratione temporis, al presente giudizio.

4. La questione dibattuta nel presente giudizio appare, peraltro, già ora non suscettibile di ulteriore pratico sviluppo, alla stregua della sopravvenuta disciplina normativa di cui all’art. 2215 bis c.c. circa la facoltà di formazione e tenuta con strumenti informatici dei libri, repertori, scritture e documentazione, la cui tenuta sia obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che siano richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa.

5. Il ricorso principale dell’Amministrazione finanziaria va dunque rigettato, a ciò conseguendo l’assorbimento dei motivi addotti dalla società a sostegno del proprio ricorso incidentale condizionato.

6. La novità della questione giustifica la compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato.

Dichiara compensate tra le parti le spese del presente giudizio di legittimità.