Tributi - Agevolazioni fiscali - Detassazione del reddito d’impresa per ivestimenti ambientali ex Art. 6, co. 13, Legge n. 388/2000 - Rettifica quadro RF della dichiarazione dei redditi - Inserimento di una fiscale in diminuzione pari all’ammontare dell’investimento incrementale ammissibile - Emendabilità della dichiarazione oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo di imposta - Legittimità

Motivi della decisione

Con ricorso depositato in data 19/6/2015, la società (...), nella persona del legale rappresentante pro-tempore sig. (...) elettivamente domiciliata in Cuneo, presso lo studio del dr. (...), che la difende in virtù di delega in calce, impugnava la cartella di pagamento n. (...) relativa all’anno 2011, notificata in data 04/6/2015, emessa dall’Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Cuneo, mediante la quale veniva richiesto il pagamento di euro (...) quale recupero di imposta per l’anno 2011 (euro (...) oltre sanzioni ed interessi).

La ricorrente premetteva di aver presentato in data 21.09.2012 il modello UNICO 2012 S.C. (protocollo n. (...) relativo all’esercizio 2011 senza l’applicazione utilizzo delle disposizioni di cui alla Legge 388/2000 art. 6 commi dal 13 al 19, cosiddetta "Tramonti ambientale", ciò in quanto in allora vi era dubbio sull’applicabilità di tali norme agli impianti fotovoltaici, oggetto dell’investimento e che da tale dichiarazione emergeva un reddito ai fini IRES per Euro (...) e conseguente IRES per Euro (...) regolarmente versata.

Che, sempre con riferimento alle suddette disposizioni di legge (c.d."Tremonti ambientale"), la società presentava in data 15.07.2013 il modello UNICO 2011 (protocollo (...)), integrativo di quello originario relativo all’anno 2010 presentato in data 29.09.2011 protocollo (...) con il quale la perdita originariamente dichiarata di Euro (...) veniva portata ad Euro (...), dichiarazione integrativa a favore del contribuente in conseguenza dei risolti dubbi circa l’applicabilità delle norme agevolative sopra indicate, precisando che nel periodo d’imposta 2010 era stato realizzato dalla società l’impianto fotovoltaico di significative dimensioni ed investimento che ha generato i valori in riferimento. In data 16.07.2013 la società ha presentato un nuovo modello UNICO 2012 Società di capitali relativo all’esercizio 2011, dichiarazione integrativa a favore del contribuente, protocollo n. (...), con l’applicazione delle citate disposizioni di cui alla Legge 388/2000, sulla scorta della quale il reddito prodotto e dichiarato pari ad Euro (...) è stato totalmente azzerato dall’utilizzo parziale della perdita fiscale dell’esercizio 2010, generata dalla dichiarazione integrativa a favore del contribuente presentata come prima detto.

Contestava quindi integralmente la pretesa erariale, (ruolo n. (...) reso esecutivo in data 11.03.2015, conseguente al controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR 600/73 atto n. (...) comunicazione n. (...) del 13.11.2014 ricevuta il 28.11.2014) evidenziando di aver presentato all’Agenzia delle Entrate Ufficio di Cuneo, in data 02.12.2014, istanza di annullamento avverso tale comunicazione, senza esito alcuno.

Lamentava quindi che l’Ufficio avesse totalmente, ignorato la dichiarazione integrativa a favore del contribuente sopra citata, relativa all’anno 2010, e così disconoscendo la perdita dell’esercizio 2010 utilizzata in compensazione dal reddito 2011, evidenziando I’indiscussa e riconosciuta possibilità per il contribuente di presentare una dichiarazione dei redditi, quest’ultima notoriamente costituente esternazione e dichiarazione di scienza ritrattabile, integrativa di una precedente validamente presentata, nel termine previsto dall’art. 43 del Dpr. n. 600/73 e non solo quindi nel limite del termine della presentazione della dichiarazione dell’anno successivo come "ostinatamente" l’Amministrazione Finanziaria sosteneva in ossequio all’art. 2, c.8, ed 8 bis del Dpr 322/1998.

Richiamava varie sentenze di legittimità e di merito nonché documenti di prassi dell’Amministrazione (ris. n. 12/E del 2006, 31/E 2013 e n., 57/E/2015).

L’Agenzia delle Entrate, costituitasi in giudizio con memoria 14/8/2015, così controdeduceva.

A) Infondatezza del ricorso per erronea interpretazione di legge per ingiustificata arbitrarietà nella disapplicazione dell’art. 2 co. 8 e 8-bis, D.P.R. 322/1998.

Non emendabilità delle dichiarazioni espressione di volontà negoziale.

L’Ufficio non solleva alcuna contestazione sul diritto di emendare la dichiarazione ma tale facoltà del contribuente deve essere esercitata secondo le modalità che sono previste dal legislatore che variano a seconda della tipologia di integrazione che viene apportata e comunque entro dei limiti posti a presidio della certezza delle posizioni fiscali e della definitività dei dati reddituali.

Illustrava di aver fondato il proprio convincimento non sulla mera ostinazione (in risposta a specifica doglianza di controparte) bensì sul dato letterale inequivocabile dell’art. 2 sovra citato, che stabilisce che la dichiarazione integrativa a favore non può essere presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo. In particolare la disposizione normativa prevede tale termine per emendare la dichiarazione laddove "ci siano errori o omissioni che abbiano comportato l'indicazione di un maggior reddito od un maggior debito d'imposta od un minor credito".

Questo significa che l’integrazione a favore della dichiarazione per correggere errori meramente formali o materiali potrebbe avvenire oltre il termine tassativamente previsto dalla disposizione normativa in discussione a patto che l’errore formale non incida sulla base imponibile poiché in tale circostanza si ricadrebbe nuovamente nell’ipotesi dell’art. 2 c.2 dpr. 322/1998 che prescrive un termine perentorio per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore (in tal senso richiamata la sentenza della Corte di Cassazione civile, n. 5852/2012).

B) Erronea applicazione della prassi alla fattispecie concreta: in particolare inconferenza della Circolare AE n. 31/E del 24 settembre 2013 e della Risoluzione AE n. 12 del 2006 al caso di specie. Rilevava l’Ufficio che la circolare n. 31, in realtà, era concernente ai c.d. errori contabili, cioè alle rettifiche di errori in relazione al principio di competenza per l’imputazione di costi e ricavi.

Si tratta dei casi ove il contribuente procede alla correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza; - mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza.

La situazione regolata dalla Circolare interpretativa è riconducibile ad ipotesi di errori formali e materiali e comunque presuppone l’errore nel bilancio: tale circostanza non è assolutamente verificata nel caso di specie ove non vi è stato alcun errore ma semplicemente il contribuente ha variato tardivamente la propria volontà in relazione all’applicazione dell’agevolazione fiscale "Tremonti Ambientale". Non trattandosi di mero errore contabile di imputazione dei costi o dei ricavi non vi è alcun motivo per non ricondurre il caso di specie al termine perentorio previsto dalla norma richiamata (art.2, c. 8 bis, del D P R. n. 322 del 1998).

Si precisa inoltre che tale Circolare non prevede la possibilità di inserire rettifiche a favore su dichiarazioni non più emendabili, cioè per le quali sia già decorso il termine dell’anno, ma per queste dichiarazioni non più emendabili è prevista la possibilità di ri-liquidazione autonoma da parte del contribuente e gli eventuali esiti a credito scaturenti da tali ri-liquidazioni potranno essere portati avanti sulle dichiarazioni degli anni successivi non più emendabili, sino ad arrivare alla dichiarazione che risulta ancora rettificabile: solo e solo per quella dichiarazione ancora emendabile il contribuente potrà presentare la dichiarazione integrativa. La Circolare dunque non scalfisce affatto il principio che la dichiarazione integrativa a favore va presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'annualità successiva.

Ugualmente inconferente veniva ritenuta l’applicazione al caso de quo della Risoluzione n. 12/2006 che regolamenta un caso del tutto particolare: la correzione della dichiarazione che non dà luogo a rettifica né in aumento né in diminuzione del reddito; non vi è chi non veda come tale prassi non possa assolutamente trovare applicazione al caso oggetto di contesa ove la dichiarazione è chiaramente a favore del contribuente poiché si varia la base imponibile nel senso di aumento delle perdite, con ripercussioni anche sulla determinazione della base imponibile delle annualità d’imposta successive.

Al contrario si segnala la Risoluzione Agenzia Entrate Direzione Centrale Normativa n. 132 E del 20 dicembre 2010 ove seppure relativamente ad una agevolazione diversa rispetto a quella ambientale e cioè l’agevolazione costituita dalla detassazione degli investimenti in macchinari (c.d. Tremonti -ter), in relazione alla cumulabilità ditale agevolazione con altre di carattere non fiscale, ribadisce la possibilità di inserire la deduzione non considerata nella dichiarazione originaria utilizzando lo strumento della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 co. 8 bis del D.P.R. 322/1998, pertanto nel rispetto dei termini perentori stabiliti da tale disposizione normativa.

C) In via subordinata l’Ufficio eccepiva l’infondatezza del ricorso per mancanza della prova dei requisiti per accedere al beneficio della detassazione ambientale, non avendo ricorrente assolto all’onere probatorio a suo carico, consistente nel dimostrare di avere i requisiti per potere godere dell'agevolazione "Tremonti ambientale", essendosi infatti limitato a richiedere il ripristino della variazione in diminuzione al quadro RF dell’Unico 2011 senza però allegare alcun documento che provi il suo diritto all’agevolazione, visto che tale diritto non opera ex lege ma va dimostrato nei suoi presupposti legittimanti.

In data 3/8/2015 veniva sospesa l’esecutività dell’atto impugnato ed infine, all’udienza del 23/11/2015, la Commissione, in esito alla discussione, ha così deciso.

La ricorrente lamenta che l'Ufficio avrebbe ignorato la dichiarazione integrativa a favore presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, disconoscendo così la perdita relativa all’esercizio 2010 utilizzata in riduzione dal reddito 2011, seppure presentata entro i termini quadriennali previsti per l’accertamento dall’art. 43 del DPR n. 600/73, sostenendo che la dichiarazione dei redditi, essendo una dichiarazione di scienza, è sempre ritrattabile anche nel limite del termine quadriennale previsto per l'accertamento, nel rispetto del principio di uguaglianza (art. 3 Costituzione), di capacità contributiva (art. 53 Costituzione) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Costituzione).

Risulta in fatto che, dopo aver presentato in data 29/09/2011 il modello Unico 2011 relativo all’anno d’imposta 2010 ove si esponevano perdite per (...) la contribuente, in data 15/07/2013, presentava dichiarazione integrativa tardiva inserendo al quadro RF 54 del modello Unico 2011 una variazione in diminuzione pari ad (...) con codice 29 che indica la quota di reddito destinata ad investimenti ambientali, di cui all’art. 6 della L. n. 388 del 2000, "c.d. Tremonti ambientale".

La rettifica ha conseguentemente portato ad un incremento totale delle perdite che a seguito dell’integrativa ed al netto dei componenti positivi ammontano ad (...).

Il ricorrente ha esposto tali perdite al rigo RS 50 trattandosi di perdite riportabili senza limiti di tempo, assumendo di avere inserito le agevolazioni derivanti dalla c.d. "Tremonti ambientale" soltanto nella dichiarazione integrativa poiché in precedenza vi era dubbio sull’applicabilità di tali norme agli impianti fotovoltaici, oggetto dell’investimento.

Quindi, nella successiva annualità d’imposta 2011, in data 16/07/2013 il contribuente andava a rettificare l’originario modello UNICO 2012 alla luce delle modifiche già apportate sull’anno d’imposta precedente, al fine di correggere il dato sulle perdite riportate dall’anno 2010 oggetto di rettifica e scomputabili dal reddito complessivo al rigo RN 4.

In sede di controllo ex art. 36 bis dpr. 600/73 sull’anno d’imposta 2011, il Sistema di controllo automatizzato sopprimeva l’ammontare delle perdite scomputate pari e derivanti dalla dichiarazione integrativa sull’anno d’imposta 2010, che erano state utilizzate dal ricorrente per azzerare il reddito complessivo (di pari importo rispetto all’ammontare delle perdite, scomputate), e conseguentemente 'l'Agenzia procedeva al recupero dell’imposta di (...) oltre sanzioni e interessi.

La liquidazione ha dato tale esito poiché le perdite del 2010 usate per ridurre o meglio azzerare il reddito sul 2011 sono state generate a mezzo di dichiarazione integrativa ritenuta tardiva e pertanto, ai fini delle perdite, da considerare tamquam non esset secondo l’opinamento dell’Ufficio.

Per quanto concerne la rettifica ed emenda da parte del contribuente della dichiarazione dei redditi, va rilevato che la Corte di Cassazione, con sentenza delle Sezioni Unite n. 15063 in data 25/10/2002, ha affermato che "la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, alla luce del dpr. n. 600 del 1973, ... è in linea di principio emendabile e ritraibile, quanto dalla medesima possa derivare assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all’accertamento dell'obbligazione tributaria..."

In analoga fattispecie, con recentissima ordinanza n. 21740/15 del 22/9 dep. 26/10/2015, la Corte medesima, VI° sez. civile, ha ulteriormente chiarito la nozione di emendabilità, anche per quanto concerne la fase contenziosa, precisando in dettaglio:

"Con secondo motivo la ricorrente assume la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 comma 8-bis del d.lgs. 355/98 (ndr art. 2 comma 8-bis del d.lgs. 322/98), laddove la CTR ha ritenuto non trovare applicazione nel caso in esame il più breve termine di cui alla norma citata.

La censura è infondata. Questa Corte (sent. 6625/2015) ha affermato l’emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione fiscale, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione.

Ed invero la dichiarazione non si configura quale atto negoziale e dispositivo, bensì reca una mera esternazione di scienza o di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria (Sent. n. 2229 del 6 febbraio 2015; Sent. n. 4049 del 27 febbraio 2015; Cass. Sez. 5 n. 5858 del 13/04/2012; Sentenza n. 14932 del 06/07/2011).

Il termine annuale di cui all’art. 2 comma 8 bis del d.p.r. 322/1998, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione il credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del dpr. 602/73 (Cass. Sez. 5, Sent. n. 4049 del 27/2/2015; Sez. 5, Sent. n. 19537 del 17/09/2014; Sez. 5, Sent. n. 6253 del 20/04/2012) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria - quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo -.

Il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, nonché il rispetto dei principi della capacità contributiva di cui all’art. 53 cost.; comportano l’inapplicabilità in tale sede, di decadenze relative alla sola fase amministrativa.

Oggetto del contenzioso giurisdizionale instaurato è l’assoggettamento del contribuente ad oneri contributivi che il medesimo assume diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico.

Di talché in tale sede, laddove ci si opponga ad un atto impositivo emesso sulla base di dati forniti dal contribuente, non si verte in tema di "dichiarazione contributiva" ex art. 2 cit., bensì in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria, alla luce degli elementi addotti dalle parti, nel rispetto dei relativi oneri probatori.

In tal senso va quindi riconosciuta la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine di cui all’art. 2 cit. (v. Cass. 10775/2015; Sez. 6-5, Ordinanza n. 3754 del 18/02/2014; Sez. 5, Sentenza n. 2226 del 31/01/2011).

Consegue da quanto sopra il rigetto del ricorso.

I pregressi contrasti giurisprudenziali giustificano la compensazione del giudizio".

Ricorre quindi nel presente giudizio l’ipotesi di emendabilità della dichiarazione.

Quanto alla prova dei requisiti per accedere all’agevolazione relativa alla quota di credito destinata ad investimenti ambientali si ritiene la stessa sussistente, trattandosi di poste comunque già inserite nell’originario bilancio 2010 e non contestate quanto all’investimento.

Il ricorso va pertanto accolto.

La peculiarità della questione trattata e la natura della controversia, sia con riguardo all’orientamento giurisprudenziale pregresso che all’onere probatorio ritenuto assolto solo in via mediata, costituiscono gravi ed eccezionali motivi per la totale compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso.

Compensa le spese processuali.