Tributi - Accertamento - Regolarità formale della contabilità - Inattendibilità delle scritture contabili - Manipolazioni ed alterazioni sostanziali con conseguente occultamento di ricavi - Applicazione del metodo induttivo - Legittimità

Ritenuto in fatto

1. Con ricorso proposto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Lecco, la società (...) SRL in liquidazione ammessa al concordato preventivo, esercente l'attività di lavori generali di costruzione di edifici ed ingegneria civile, impugnava l'avviso di accertamento n. 85803AA00362 per l'anno di imposta 2001, con il quale era stato rideterminato induttivamente un maggior reddito imponibile, a fronte di una perdita risultante dal conto economico pari a lire 2.594.453.000 e, - conseguentemente- recuperate maggiori imposte a titolo di IRPEG, IVA ed IRAP, oltre sanzioni ed interessi, a seguito di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di C.L. in data 24.05.2005, a conclusione di una verifica fiscale .

Dalla verifica fiscale era emersa:

1) l'omessa contabilizzazione di ricavi, derivante dalla redazione di due distinti compromessi relativi alla vendita dello stesso immobile, diversi solo per il prezzo di vendita pattuito, di cui uno riportante un corrispettivo inferiore a quello reale, coincidente con quanto dichiarato successivamente nell'atto notarile e con quanto fatturato dalla contribuente e l'altro riportante il corrispettivo realmente concordato con il cliente e corrisposto dallo stesso;

2) sopravvalutazione delle rimanenze finali di opere ultrannuali, consistente nell'attribuire ai cantieri aperti un valore notevolmente superiore a quello reale.

Sosteneva la contribuente, tra l'altro, che: - la motivazione dell'atto era contraddittoria in quanto l'Ufficio, pur ritenendo il bilancio formalmente ineccepibile, aveva ritenuto la contabilità inattendibile, discostandosi dalle risultanze dei verificatori e da quanto accertato dagli Organi del concordato e dal Tribunale di Lecco che avevano confermato la regolarità formale della contabilità; - era stato violato l'art. 39, comma 2, del DPR n. 600/1973 in quanto non sussistevano i presupposti di cui alla lettera d) richiamata dall'Ufficio per giustificare l'accertamento induttivo, in presenza di contabilità formalmente ineccepibile e sistematica e irregolarità prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza;

2. La Commissione Tributaria Provinciale con la sentenza n. 145/01/09 respingeva il ricorso. La società proponeva appello avverso tale sentenza, che veniva accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza n. 34/33/12 del 10.10.11, depositata il 02.04.12 e non notificata.

3. Con tale decisione il giudice di secondo grado riteneva di accogliere le doglianze della parte privata ed affermava che non ricorrevano i presupposti per procedere all'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 2, del DPR n. 600/1973, poiché si era in presenza di contabilità formalmente corretta risultante dal processo verbale di verifica e dalla relazione redatta dal Commissario Giudiziale nominato dal Tribunale in seguito all'ammissione della società contribuente al concordato preventivo, ritenendo assorbita ogni altra questione.

4. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle entrate, affidato a due motivi. L'intimata società in liquidazione ed in concordato preventivo resiste con controricorso.

Considerato in diritto

1.1. Preliminarmente va disattesa l'eccezione di tardività della notifica del ricorso per cassazione sollevata dalla società controricorrente.

Contrariamente a quanto affermato dalla parte privata, la sentenza in esame non ricade sotto l'applicazione dell'art. 46, comma 17 della L. n. 69/2009, che ha ridotto il cd. termine lungo di impugnazione a sei mesi, modificando l'art. 327 cpc.

Infatti la modifica dell'art. 327 cpc, introdotta dall'art. 46 della L n. 69/2009, che ha sostituito con il termine di decadenza di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza l'originario termine annuale, è applicabile, ai sensi dell'art. 58, comma primo, della predetta legge, ai soli giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore e, quindi, dal 4 luglio 2009, restando irrilevante il momento dell'instaurazione di una successiva fase o di un successivo grado di giudizio. (Cfr. Cass. n. 15741/2013, n. 6007/2012).

1.2. Il ricorso risulta pertanto tempestivamente proposto.

2.1. Con il primo motivo la ricorrente Agenzia lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, lett. d) del DPR n. 600/1973 e 54, comma 2, del DPR n. 633/1972 (art. 360, comma 1, n.3, cpc).

A parere della ricorrente la CTR ha errato nel ritenere che la regolarità formale della contabilità precludesse l'accertamento con metodo induttivo, in quanto ha trascurato che ciò che doveva essere considerato rilevante non era la eventuale irregolarità formale, ma la eventuale complessiva inattendibilità delle scritture contabili, di guisa che la regolarità formale, lungi dal poter costituire l'argomento fattuale dirimente della controversia, doveva venire all'attenzione come punto di partenza dell'indagine rimessa al giudice tributario che, nel caso in esame, avrebbe dovuto verificare la sussistenza degli estremi per considerare la stessa contabilità complessivamente inattendibile, come denunciato dall'Ufficio che aveva evidenziato manipolazioni ed alterazioni sostanziali cui conseguiva un ingente occultamento di ricavi.

2.2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la omessa motivazione su alcuni fatti decisivi e controversi che individua nelle circostanze fattuali descritte nella motivazione dell'avviso ( riportate in dettaglio nel ricorso) e risultanti dagli elementi raccolti, a mezzo di questionari ed appositi verbali di acquisizione, presso i clienti della C. e C. che avevano esibito le copie dei compromessi in loro possesso, e presso la società, da cui emergeva l'esistenza di un doppio contratto di compravendita degli immobili con importi diversi, nonché dagli ulteriori elementi che, nella prospettazione dell'Ufficio, rivelavano la inattendibilità sostanziale della contabilità societaria (art. 360, comma 1, n.5, cpc), e sulle quali circostanze l'Ufficio aveva insistito anche nelle controdeduzioni all'atto di appello, illustrando che arrestarsi alla correttezza esteriore della contabilità voleva dire trascurare del tutto ingiustificatamente il complesso ed articolato impianto probatorio offerto dalla parte pubblica, che verteva su circostanza decisive.

2.3. I motivi primo e secondo vanno trattati congiuntamente per evidente connessione, sono fondati e vanno accolti.

2.4. Le disposizioni normative richiamate prevedono quanto segue:

- L'art. 39 del DPR n. 600/1973 dispone al comma 2, che definisce i presupposti per l'accertamento con metodo induttivo, " In deroga alle disposizioni del comma precedente l'ufficio delle imposte determina il reddito di impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma ( e cioè "presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti") : (...) c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o più scritture contabili prescritte dall'art .14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliare di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lett. d) del primo comma dell'art. 14 del presente decreto; (...)".

- L'art. 54, comma 2, ultima parte, del DPR n. 633/1972 prevede "Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell'art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti"

2.5. Tanto premesso sul piano normativo, va quindi osservato che, in materia di accertamento dell’IVA, il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R. n. 633/72, il quale autorizza l'accertamento anche in base ad "altri documenti" o "scritture contabili" (diverse da quelle previste dalla legge) o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti, potendo le conseguenti omissioni o false o inesatte indicazioni essere indirettamente desunte da tali risultanze, ovvero anche all'esito dell'acquisizione di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (cfr. Cass. nn. 7184/09; 21697/10, 6197/2015), con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente medesimo (Cass. nn. 6849/2009; 7871/2012; 27488/2013; 23550/2014, 5618/2015).

2.6. Ne consegue che la regolarità formale della contabilità, assunta dalla CTR come primo ed unico fondamento della sua decisione, non risulta essere canone ermeneutico corretto per l'applicazione della normativa in esame.

2.7. In proposito va anche rimarcato che, contrariamente a quanto affermato nel controricorso (fol. 8), dalla sentenza impugnata non emerge affatto una valutazione di attendibilità della contabilità, come si evince dalla circostanza che nella motivazione vi sia esclusivo riferimento alla "correttezza formale delle scritture contabili", né che il Commissario giudiziale si sia espresso a favore dell'attendibilità della contabilità: peraltro, anche una eventuale pronuncia di attendibilità da parte del Commissario giudiziale non avrebbe mai potuto liberare la CTR dall'onere di vagliare tutti gli elementi raccolti dall'Amministrazione finanziaria a sostegno dell'inattendibilità della contabilità e sottoposti al suo esame, attraverso l'impugnazione dell'avviso di accertamento compiuta dalla parte privata.

2.8. Al contrario, nel caso in esame, la CTR ha omesso ogni valutazione sulle informazioni acquisite dai verbalizzanti nel corso delle operazioni presso i clienti privati, che avevano acquistato unità immobiliari destinate ad abitazione, e sulla documentazione, segnatamente costituita dai doppi contratti preliminari, prodotti dai clienti e reperiti presso la sede sociale, che riportavano prezzi di vendita significativamente diversi, sulla scorta dei quali l'Ufficio aveva ritenuto la omessa contabilizzazione della rilevante parte dei ricavi per lire 769.094.000.

La Commissione Regionale ha omesso altresì la disamina delle contestazioni mosse dall'Ufficio alla attribuzione dei valori delle rimanenze finali di opere ultrannuali, intesa a far figurare un risultato di esercizio non corrispondente alla reale situazione patrimoniale, economica e reddituale della società. In proposito, come si evince dal ricorso, l'Ufficio aveva ritenuto che, al 31 dicembre 2001, le rimanenze dichiarate, mediante artifici contabili, erano state contabilizzate in misura superiore a quella reale per un importo di lire 3.300.001.931, risultato contabile conseguito mediante l'attribuzione agli immobili ancora invenduti di un valore di gran lunga superiore a quello effettivo, evinto quest'ultimo anche mediante il raffronto con il prezzo già concordato dalla società con gli acquirenti e risultante dai contratto preliminari.

Ancora la Commissione non ha esaminato le incongruenze formali e sostanziali segnalate dall'Ufficio in relazione ad una serie di registrazioni contabili ( emissione di fatture per operazioni inesistenti nei confronti di (...) ed ancora nei confronti della (...)SRL).

2.9 Va quindi cassata la decisione in esame che, dando atto del riconoscimento da parte dei verificatori del dato meramente formale della correttezza del bilancio e delle scritture contabili ed invocando a conforto , in modo assertivo, la relazione del Commissario giudiziale, non ha fatto corretta applicazione delle disposizioni normative prima richiamate e si è limitata ad esprimere una conclusiva determinazione circa la non ricorrenza dei presupposti per l'accertamento con metodo induttivo, pretermettendo tuttavia ogni considerazione sugli elementi decisivi (v. sub 2.8.) indicati nell'avviso di accertamento e riportati in ricorso, in ragione dei quali la contabilità era stata ritenuta inattendibile, era stata quindi basata la applicazione del metodo di accertamento induttivo ed, infine, erano stati ricostruiti i maggiori ricavi, ritenuti artatamente occultati.

Su tali circostanze la motivazione risulta senza dubbio assente e la censura fondata (v. Cass. ord. n. 3370/2012).

3.1. Conclusivamente il ricorso va accolto, fondati i motivi primo e secondo; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR della Lombardia in altra composizione che dovrà attenersi ai principi di diritto prima espressi, esaminare tutti gli elementi di fatto sottoposti al suo vaglio nonché statuire sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

- accoglie il ricorso su entrambi i motivi;

- cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia in altra composizione per il riesame e la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.