IRES - Enti non commerciali - Trasferimento a titolo oneroso dei diritti di "cubatura" - Plusvalenza - Imponibilità - Sussiste

Fatto

Don G.M., quale rappresentante pro-tempore della Parrocchia San Pio X, rappresentato e difeso dal Dr. V.M., con ricorso depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale di Taranto in data 11 maggio 2010 impugnava l'avviso di accertamento n. TVP040400900 emesso dall’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Taranto, notificato il 21/12/2009, con il quale era stata accertata la omessa presentazione della dichiarazione Modello Unico Enti Non Commerciali per l'anno 2003 in relazione alla plusvalenza realizzata a seguito della cessione di «cubatura di mq. 5000 relativa a mq. 1250 di terreno edificabile.

La plusvalenza veniva determinata dall'Ufficio in Euro 189.250,00 pari alla differenza tra il prezzo di cessione di Euro 195.000,00, indicato nella scrittura privata di «Cessione di cubatura», autenticata dal Notaio M.G., registrata il 19/02/2003, e il costo del terreno di Euro 5.750,00, costituito dal valore attribuito nell'atto di provenienza del 4/3/1968. Sull'imponibile di Euro 189.250,00 veniva determinata la imposta IRPEG dovuta con l’aliquota ordinaria ridotta del 50% ai sensi dell'art. 6 del d.p.r. 601/1973, pari a Euro 32.173,00. Le sanzioni venivano irrogate per l'importo di 38.607,60.

Il contribuente nel ricorso introduttivo con un unico ed articolato motivo eccepiva la violazione e falsa applicazione dell'art. 67 del d.p.r. 917/1986, difetto di motivazione. Ciò sulla base del rilievo che il contratto di cessione di cubatura non è un diritto reale e, pertanto, non rientra né nell’art. 9 TUIR, né nell'elenco della lettera b) dell'art. 67 TUIR. A parere del contribuente non c'è un effettivo diritto reale trasferito ma una procedura amministrativa che «consente o non consente di edificare su di una data area...». Il contribuente quindi, deduce che il contratto di cessione di cubatura è incompatibile con i contratti che hanno ad oggetto la costituzione dì diritti reali o diritti reali di godimento ed è, quindi, incompatibile con le fattispecie elencate dall'art. 67 e dall'art. 9 del Tuir. Conseguentemente, la cessione del diritto di cubatura o volumetria non produce plusvalenza.

Il contribuente concludeva affermando che la pretesa «....non ha ragione di essere quantomeno per l'importo di Euro 50.000,00, considerato che sia nell'atto di vendita che nella ulteriore documentazione fornita dal cedente, risulta che il cennato importo di Euro 50.000,00 è stato riscosso dalla ricorrente - Parrocchia Pio X- nell'anno 2002 e non già nel2003 oggetto di accertamento....».

L'Ufficio si costituiva in giudizio con controdeduzioni prodotte in data 4 giugno 2010 citando a sostegno del proprio accertamento la giurisprudenza della Corte di Cassazione in tema di trasferimento di cubatura assimilabile ad un diritto reale.

Il contribuente in data 2 agosto 2010 presentava istanza di sospensione della cartella di pagamento portante iscrizione a ruolo a titolo provvisorio In pendenza di giudizio dell’importo di Euro 19.810,75.

Nell'udienza del 14 dicembre 2010 la Commissione Tributarla Provinciale di Taranto con Ordinanza n. 321/6/2010 accoglieva l'istanza cautelare di sospensione dell'atto impugnato.

La Commissione Tributaria Provinciale di Taranto con sentenza n. 603/3/11 del 10 marzo 2011, depositata il 12 aprile 2011, rigettava il ricorso del contribuente, compensando le spese, sulla base del rilievo che «...la cessione di cubatura, essendo assimilabile alla cessione di un diritto reale di godimento riguardante un'area edificabile, segue le stesse regole previste per il trasferimento di quest'ultima......>>

Svolgimento del processo

Don G.M., quale rappresentante pro-tempore della Parrocchia San Pio X, rappresentato e difeso dal Dr. V.M., con atto notificato all'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Taranto l’11 ottobre 2011, depositato nella Segreteria di questa Commissione il 18 ottobre 2011 e presso la Segreteria della Commissione Tributaria Provinciale di Taranto il 13 ottobre 2011 ha proposto ricorso in appello avverso la sentenza n. 603/3/11 del 10 marzo 2011, depositata il 12 aprile 2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, non notificata.

Il contribuente censura la sentenza Impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 36 del D.Lgs. 546/1992; art. 132 comma 2 n. 4) c.p.c., art. 118 disp. att.

In particolare, eccepisce la nullità assoluta in quanto contenente una motivazione apparente essendo «acriticamente» riportate le sentenze della Corte di Cassazione o circolari ministeriali senza esplicitare l'iter logico seguito dal giudice nella decisione.

Il contribuente, inoltre:

- ha riproposto le eccezioni sollevate nel ricorso introduttivo relativamente alla qualificazione del contratto di cessione di cubatura;

- da ultimo ha eccepito vizio di omessa pronuncia relativamente a quanto evidenziato nel ricorso introduttivo circa l'avvenuto incasso della somma di Euro 50.000,00 nell'anno 2002 e non nell'anno 2003 oggetto di accertamento.

Il contribuente ha chiesto:

- di annullare il provvedimento impugnato in quanto illegittimo per violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 9 del Tuir;

- in subordine la riduzione massima dell'importo;

- in ogni caso la condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese, dei diritti e degli onorari.

L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Taranto si è costituita in giudizio con controdeduzionl depositate il 13 dicembre 2011 richiamando quanto dedotto nel giudizio di primo grado e chiedendo di rigettare l'appello del contribuente con condanna alle spese di giudizio.

Diritto

L'appello del contribuente è infondato e deve essere rigettato.

Il contribuente con il primo motivo di appello ha censurato la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 36 del D.Lgs. 546/1992; art. 132 comma 2 n. 4) c.p.c., art. 118 disp. att.

Il contribuente ha eccepito la nullità assoluta della sentenza dì primo grado sostenendo che la stessa contiene una motivazione apparente essendo «acriticamente» riportate le sentenze della Corte di Cassazione o la prassi amministrativa.

Il Collegio osserva, preliminarmente, che in tema di contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - secondo cui la sentenza deve contenere, fra l’altro, la « concisa esposizione dello svolgimento del processo» e «la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto» -, nonché dell'art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, applicabili al rito tributario in forza del generale rinvio operato dall'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 546/1992, la mancata esposizione in sentenza dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa e l'estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza, allorché rendono impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni che stanno a fondamento del dispositivo (Cassazione Sezione 5 sentenze: 3547/2002, 17384/2002, 13990/2003, 15951/2003). Tale principio è stato ribadito dalla recente sentenza delle Sezioni Unite della Corte dì Cassazione n. 642 del 16 gennaio 2015.

Nel caso di specie la lettura della sentenza appellata, anche se estremamente concisa, consente di individuare in ogni caso il "thema decidendum" nonché le ragioni a fondamento del dispositivo che sono chiaramente esplicitate nei punti 21, 22 e 23 della sentenza laddove è evidenziato che «...la cessione di cubatura, essendo assimilabile alla cessione di un diritto reale di godimento riguardante un'area edificabile, segue le stesse regole previste per il trasferimento di quest'ultima....» e che pertanto «.... cessione di cubatura, da parte di Ente Ecclesiastico, non commerciale, si configura una plusvalenza da assoggettare all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ai sensi dell'art. 81 del Tuir...

Il Collegio rileva che siffatta motivazione è da ritenersi esaustiva alla luce del principio enunciato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella citata recente sentenza n. 642 del 16 gennaio 2015 in base al quale «Nel processo civile - ed in quello tributario, in virtù di quanto disposto dal secondo comma dell'art. 1 d.lgs. n. 546 del 1992 - non può ritenersi nulla la sentenza che esponga le ragioni della decisione limitandosi a riprodurre il contenuto di un atto di parte (ovvero di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari) eventualmente senza nulla aggiungere ad esso, sempre che in tal modo risultino comunque attribuibili al giudicante ed esposte in maniera chiara, univoca ed esaustiva, le ragioni sulle quali la decisione è fondata. E' inoltre da escludere che, alla stregua delle disposizioni contenute nel codice di rito civile e nella Costituzione, possa ritenersi sintomatico di un difetto dì imparzialità del giudice il fatto che la motivazione di un provvedimento giurisdizionale sia, totalmente o parzialmente, costituita dalla copia dello scritto difensivo di una delle parti.»

Il contribuente nell'appello presentato ha riproposto le eccezioni sollevate nel ricorso introduttivo relativamente alla incompatibilità del contratto di cessione di cubatura con i contratti che hanno ad oggetto la costituzione di diritti reali o diritti reali di godimento e, quindi, la incompatibilità con le fattispecie elencate dall'art. 67 e dall'art. 9 del Tuir, con conseguente assenza di plusvalenza a seguito della cessione del diritto di cubatura o volumetria.

Il Collegio osserva preliminarmente che il trasferimento di cubatura individua quel fenomeno per cui il proprietario di un'area normalmente edificabile trasferisce in tutto o in parte la volumetria potenzialmente suscettibile di edificazione sul proprio fondo al proprietario di un altro fondo, normalmente ubicato nella stessa zona urbanistica, il quale può sommare i propri diritti di edificazione a quelli acquisiti, in ogni caso nel rispetto dei limiti posti dalle norme urbanistiche e regolamentari vigenti.

Nel caso di specie, per quanto esposto dallo stesso contribuente e dall'ufficio, si rileva che con scrittura privata del 10 febbraio 2003, autenticata dal Notaio M.G., registrata a Taranto il 19/02/2003, il contribuente ha trasferito la cubatura utilizzabile sul suolo di sua proprietà, sito In Taranto alla località Salinella e riportato in catasto terreni al foglio 254 particella 1304, alla società RODI Immobiliare S.r.l.r al corrispettivo di Euro 195.000,00.

La Corte di Cassazione, relativamente agli aspetti fiscali della cessione di cubatura, ha avuto modo dì chiarire che le "cessioni di cubatura" costituiscono atti con effetti analoghi a quelli propri dei trasferimenti dì diritti immobiliari e in quanto tale assoggettabile ad imposta (Cass. 6 luglio 1972 n. 2235; Cass. 21 maggio 1975 n. 2017; Cass. 8 ottobre 1976 n. 3334 e, più recentemente, Cass. 14 maggio 2007 n. 10979).

A parere del Collegio, nel caso di specie, l'avvenuto trasferimento della cubatura attraverso un "atto traslativo a titolo oneroso", peraltro denominato «Cessione di cubatura», confermare quanto sostenuto dalla Suprema Corte circa la equiparabilità della cessione della cubatura alla cessione di un diritto reale di godimento che nel caso di specie, peraltro, è relativo ad un terreno edificabile. Con la conseguenza che i diritti ceduti hanno assunto una autonoma rilevanza in quanto oggetto di apposita convenzione (Cass. 23130 del 12 novembre 2015).

Ed ancora, si rileva che la riconducibilità dei diritti di cubatura ai diritti reali ha trovato conferma nel nuovo n. 2-bis nell’art. 2643 cc., introdotto dall'art. 5, comma 3, d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modif., in legge 12 luglio 2011, n. 106, che annovera tra gli atti soggetti a trascrizione" ... i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale...".

Ciò comporta che, contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, ai fini delle imposte sul reddito, tenuto conto del disposto del comma 5 dell’art. 9 del d.p.r. 917/1986, la plusvalenza realizzata a seguito della cessione a titolo oneroso dei diritti di cubatura, equiparata ad un diritto reale dì godimento del terreno suscettibile di utilizzazione urbanistica, costituisce "reddito diverso" ex art. 67 primo comma lettera b) del d.p.r. 917/1986.

Il contribuente, da ultimo, ha riproposto la questione non esaminata dai giudici di primo grado in ordine alla percezione di parte del corrispettivo nel precedente esercizio 2002.

Il Collegio osserva che la lettera f) del comma 7 dell’art. 68 del D.p.r. 917/1986, dispone «....nei casi di dilazione o rateazione del pagamento del corrispettivo la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d'imposta». Ciò significa che se l'incasso avviene in forma frazionata in diversi periodi d'imposta anche la plusvalenza va dichiarata nei corrispondenti periodi di imposta.

Tuttavia, la Corte di Cassazione in caso di riscossione anticipata, come nel caso di specie, rispetto agli effetti traslativi ha rilevato che non vi può essere, tecnicamente, nessuna plusvalenza sino a quando non è intervenuta la cessione che perfeziona il passaggio di proprietà (effetto traslativo reale). L'imposizione, pertanto, non può aversi in un periodo d'imposta anteriore al rogito, anche se il corrispettivo è stato corrisposto per intero anticipatamente (Cass. 17960/2013). Nella predetta sentenza, peraltro, la Cassazione ha rilevato che la nozione di «cessione» deve essere ricondotta alla eccezione di cui al comma 5, dell'art. 9 del d.p.r. 917/1986 e, quindi, agli «.... atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento - ...».

Nel caso di specie il contribuente ha argomentato circa l'intervenuta riscossione di parte del corrispettivo, e segnatamente dell'importo di Euro 50.000,00, nell'anno 2002 antecedente alla cessione della cubatura avvenuta con scrittura privata del 10 febbraio 2003, autenticata dal Notaio M.G., registrata a Taranto il 19/02/200 Ne consegue pertanto che, conformemente a quanto rilevato dalla Cassazione, l'imposizione non può aversi in un periodo di imposta anteriore all'atto di trasferimento.

Ne consegue pertanto che l'appello del contribuente deve essere rigettato.

Le spese, di questo grado, seguono la soccombenza e si liquidano nella misura di Euro 1.000,00 (mille/00), oltre oneri accessori come per legge.

P.Q.M.

1. rigetta l'appello come sopra proposto dal contribuente:

2. condanna il contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 1.000,00 (mille/00), oltre oneri accessori come per legge.