Tributi - Imposta registro, ipotecaria e catastale - Avviso liquidazione ed irrogazione sanzioni

Osserva

La CTR di Milano ha respinto l’appello dell’Agenzia - appello proposto contro la sentenza n.68/02/2008 della CTP di Bergamo che aveva accolto il ricorso di (...) e (...) - ed ha così annullato l’avviso liquidazione ed irrogazione sanzioni afferente ad imposta registro, ipotecaria e catastale su atto di compravendita di immobile residenziale, avviso fondato sulla revoca dell’agevolazione per l’acquisto della prima casa (per omesso tempestivo trasferimento della residenza presso l’immobile oggetto della vendita entro il termine di mesi diciotto previsto dall’art. 1 della tariffa parte prima, nota II-bis, allegata al DPR n. 131/1986).

La predetta CTR ha motivato la decisione ritenendo (per ciò che qui ancora rileva) che il tardivo trasferimento della residenza degli acquirenti rispetto al termine di mesi 18 dall’acquisto potesse ritenersi giustificato per l’esimente della forza maggiore: per quanto il ritardo si fosse protratto per 16 mesi, il trasferimento della residenza era stato effettuato quando si erano potuti ultimare i lavori di ristrutturazione, i cui ritardi erano da imputare a cause non dipendenti dalla volontà degli appellati e verificatesi dopo l’acquisto della casa. Per quanto invece attiene alla circostanza che gli acquirenti avessero protestato di avere il centro dei propri interessi economici nello stesso comune ove trovasi l’abitazione (...) ciò era stato oggetto di prova documentale, sicché anche per questa ragione essi avevano diritto a fruire della disciplina di agevolazione. L’Agenzia ha interposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La parte contribuente si è difesa con controricorso.

Il ricorso - ai sensi dell’art. 380 bis cpc assegnato allo scrivente relatore, componente della sezione di cui all’art. 376 cpc - può essere definito ai sensi dell’art. 375 cpc.

Con il primo motivo di impugnazione (improntato alla violazione dell’art. 1 nota II-bis della tariffa allegata al DPR n. 131/1986) la parte ricorrente - dopo avere premesso che i contribuenti avevano chiesto in atto notarile di poter usufruire delle menzionate agevolazioni dichiarando di voler stabilire la propria residenza nel comune di (...) entro il termine di legge, senza poi ottemperarvi tempestivamente - si doleva che la CTR - nel riconoscere l’esimente della vis maior - avesse violato la regola che ne prevede la ricorrenza "solo nei casi eccezionali, inevitabili ed imprevedibili". Invero, è tale solo l’impedimento oggettivo e non prevedibile, così da non poter essere evitato, mentre il giudicante lo aveva ricollegato alla semplice effettuazione dei lavori necessari a rendere idonea l’abitazione, i quali non potevano che essere preventivati a fronte di un acquisto di sì ingenti proporzioni, così che gli acquirenti avevano di certo "accettato il rischio" di non portare a compimento i lavori di ristrutturazione entro il necessario termine.

Il motivo appare fondato e da accogliere.

Esso concerne il thema dell’oggetto dell’onus probandi di cui è gravato il contribuente che perora la conservazione del beneficio di cui si tratta, nonostante l’inutile decorso del termine di legge. Si tratta di dare la prova dell’esistenza e della consistenza di quell’impedimento integrante gli estremi della forza maggiore che la prevalente giurisprudenza di legittimità ha ritenuto idonea a giustificare il ritardato adempimento dell’onere di assumere la residenza nel comune in cui è ubicato l’immobile per il quale si è fruito del beneficio della riduzione delle imposte connesse alla registrazione del contratto di vendita, anche se detto impedimento si riferisce proprio e puntualmente all’intento di assumere la residenza nell’immobile da destinare a prima casa di abitazione e non più genericamente al comune in cui detto immobile è collocato.

Secondo il prevalente indirizzo di legittimità, infatti, la prova dell’esistenza di un impedimento riferito specificamente all’unità immobiliare destinata a diventare casa di abitazione può costituire idonea integrazione dell’esimente perché è espressione adeguata e concludente del frustrato tentativo di realizzare l’onere previsto dalla legge per la conservazione del beneficio (in questo senso si sono pronunciate Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13177 del 11.6.2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 7067 del 26.3.2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 14399 del 7.6.2013). Di quest’ultimo, per solito, l’acquirente si rappresenta l’adempimento proprio con la valorizzazione dell’unità abitativa acquistata, sicché non è agevole (allorquando ab externo subentra una situazione impediente) tramutare - nel breve volgere del tempo residuo rispetto a quello concesso ex lege - le modalità di realizzazione dell’intento. E quindi l’impedimento riferito proprio all’unità abitativa acquistata funge da sintomo di quella vicenda di "forza maggiore" che ha concretamente impedito il trasferimento della residenza nel comune in cui l’immobile è sito, alla stessa stregua di come - sovente - la realtà identifica la porzione di un ente come espressione del tutto.

Ciò posto, però, come la parte qui ricorrente ha rammentato, compete alla medesima parte contribuente (che è onerata della dimostrazione dei presupposti per avvalersi della sospensione del termine normativamente previsto) allegare la sussistenza del fatto impeditivo e comprovarne la esistenza e consistenza, in relazione a tutti quei requisiti identificati dalla giurisprudenza come indefettibili elementi dell’istituto della forza maggiore, non solo per la specifica tipologia di onere qui in considerazione ma anche in via generale (in termini, tra le altre, si vedano Cass. Sez. 2, Sentenza n. 15534 del 11/06/2008; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6821 del 20/03/2009).

La parte ricorrente si duole, in specie, del fatto che il giudicante nulla abbia concretamente registrato in ordine alla sussistenza dei caratteri della imprevedibilità ed inevitabilità e sul punto non può che convenirsi. Il giudicante si è infatti limitato a registrare che i ritardi "sono da imputare a cause non dipendenti dalla volontà degli appellanti" ed a "cause verificatesi dopo l’acquisto della casa" (ed ha perciò correttamente identificato il carattere della non imputabilità dell’evento) ma nulla ha detto e positivamente accertato in ordine agli ulteriori necessari requisiti di cui si è detto.

Si tratta di difetto di accertamento dei requisiti necessari di legge che ridonda in vizio di falsa applicazione, come già la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto con pronunce concernenti la stessa materia qui in esame o altre.

Tra le prime si veda Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7067 del 26/03/2014:"In tema di imposta di registro, la fruizione delle agevolazioni cosiddette "prima casa" postula, nel caso di acquisto di immobile ubicato in un comune diverso da quello di residenza dell'acquirente, che quest'ultimo trasferisca ivi la propria residenza entro il termine di diciotto mesi dall'atto, altrimenti verificandosi l'inadempimento di un vero e proprio obbligo del contribuente verso il fisco, con conseguente decadenza dal beneficio, provvisoriamente accordato dalla legge, salva la ricorrenza di una situazione di forza maggiore, caratterizzata dalla non imputabilità al contribuente e dall'inevitabilità ed imprevedibilità dell'evento, la cui ricorrenza va esclusa in caso di mancata ultimazione di un appartamento in costruzione, atteso che, in assenza di specifiche disposizioni, non vi è ragione di differenziare il regime fiscale di un siffatto acquisto rispetto a quello di un immobile già edificato" (analogamente anche Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14399 del 07/06/2013; Cass. Sez. 6-5, Ordinanza n. 4800 del 10/03/2015 e Cass. Sez. 6-5, Sentenza n. 5015 del 12/03/2015).

Tra le seconde si veda Cass. Sez. 2, Sentenza n. 10343 del 29/04/2010:"In tema di sanzioni amministrative, il caso fortuito e la forza maggiore, pur non essendo espressamente menzionati dalla legge 24 novembre 1981, n. 689, debbono ritenersi implicitamente inclusi nella previsione dell'art. 3 di essa ed escludono la responsabilità dell'agente, incidendo il caso fortuito sulla colpevolezza e la forza maggiore sul nesso psichico. La relativa nozione va desunta all'art. 45 cod. pen., rimanendo integrata con il concorso dell'imprevedibilità ed inevitabilità da accertare positivamente mediante specifica indagine" (analogamente Cass. Sez. 3, Sentenza n. 9738 del 25/07/2000).

Con il secondo motivo di impugnazione (centrato sulla violazione della medesima disciplina valorizzata in relazione al primo motivo, oltre che sulla violazione dell’art. 2697 cod civ), la parte ricorrente si duole della ulteriore ed autonoma ratio decidendi alla quale è improntata la pronuncia impugnata, per la parte in cui la CTR ha ritenuto che gli acquirenti fossero comunque provvisti dei requisiti ai fini del godimento del beneficio, avendo dimostrato di "avere il centro dei propri interessi economici nello stesso comune di (...)" in tal modo, la CTR aveva omesso di considerare che di questo presupposto gli acquirenti avrebbero dovuto fare esplicitazione già in atto di acquisto, nel quale - invece, come si è detto - avevano dichiarato di volersi avvalere della facoltà di trasferire in (...) la propria residenza entro il termine di legge. D’altronde, la norma si riferisce all’attività principale e non ad una qualunque attività, di che i ricorrenti non avevano fornito la prova, così come non avevano provato che già all’epoca dell’acquisto avessero avuto l’asserito centro dei propri interessi nel comune di (...).

Anche detto motivo appare fondato e da accogliersi.

La previsione normativa è così conformata: 1. Ai fini dell’applicazione dell'aliquota del 2 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o consuntivi della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni:

a) che l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che l'immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove e' ubicato l'immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall'acquirente nell'atto di acquisto;

b) ...

Per quanto la dianzi trascritta norma di legge prescriva (come ha protestato la parte controricorrente) che sia, indefettibilmente e a pena di decadenza, dichiarata in atto la sola intenzione della parte acquirente di trasferire la residenza nel comune di ubicazione dell’immobile entro il termine di mesi 18, e nulla di analogo preveda a proposito della sussistenza degli altri requisiti alternativi ai quali è pure subordinato il riconoscimento del requisito, non vi è dubbio alcuno che la prospettazione - nel contesto dell’atto di acquisto - di detto specifico requisito a fondamento della richiesta di applicazione del beneficio non sia surrogabile "a posteriori" a mezzo della dimostrazione dell’esistenza di un qualsivoglia altro tra quelli analogamente previsti, perché con questi ultimi manifestamente confligge.

Ed invero, non vi sarebbe ragione per l’acquirente di dichiarare l’intenzione di cui si è detto, se egli già godesse del requisito attuale al momento della stipulazione dell’atto, sicché appare chiaro che la legge ha inteso espressamente imporre la dichiarazione di detta intenzione appunto per escludere - per implicito - la riserva mentale dell’intenzione di avvalersi di requisiti diversi, ed in specie di quello dello svolgimento della "attività" (non meglio specificata e da presumersi riferita al lavoro di qualsivoglia specie) sicuramente difficile da indagare a posteriori, ove si volesse supporre che ne basti la rievocazione a ritroso.

Di poi, indipendentemente dalla espressa previsione di un espresso termine di decadenza anche a riguardo dei requisiti diverso da quello qui in esame, non è da credere che di questi ultimi possa non essere fatta la menzione in atto, non rinvenendosi nell’ordinamento alcuna ipotesi di istanza per la concessione di beneficio nella quale possa rimanere elusa la precisa identificazione dei presupposti.

D’altronde, la casistica giurisprudenziale affrontata da codesta Corte ha già avuto modo di lambire la questione qui controversa in riferimento a situazione che qui illumina "a contrario". E’ stato infatti chiarito che: "In tema di agevolazioni tributarie, non si rinviene nell'ordinamento un principio generale secondo cui un’agevolazione non richiesta al momento dell'imposizione è irrevocabilmente perduta, potendosi anzi, alla luce dell'art. 77 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dedurre il principio contrario secondo il quale - sia pure nel rispetto dei limiti temporali previsti per richiedere il beneficio - è possibile rimediare all'erronea imposizione. (In applicazione del principio, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata che, nel rigettare il ricorso avverso l'avviso di liquidazione della maggiore imposta dovuta per l'acquisto di un immobile a seguito della decadenza del contribuente dai benefici previsti per l'acquisto della prima casa, aveva ritenuto applicabile la diversa agevolazione per l'acquisto di immobili di interesse storico o artistico, invocata dal contribuente in via subordinata, essendo stata avanzata la relativa richiesta nel rispetto del termine di tre anni dalla data di registrazione dell'atto)". (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14122 del 11/06/2010).

Alla luce del trascritto principio, deve senz’altro escludersi che la medesima agevolazione - originariamente invocata in ragione dell’esistenza di uno specifico presupposto - possa poi essere recuperata in ragione di un differente presupposto una volta che si sia accertato inesistente quello su cui si confidava. Nella specie, la espressa previsione normativa di una falcidia di decadenza impedirebbe di certo la sostituzione "a posteriori" dei requisiti "attuali" con quello "de futuro", sicché non resta che ritenere che sia impedita anche la fungibilità inversa, essendo anche da escludere che l’ordinamento fiscale possa consentire l’attribuzione di un beneficio con "causa incerta"

Da ultimo, resterebbe comunque la necessità di riformulare la ragione della istanza "nel rispetto dei limiti temporali previsti per richiedere il beneficio", ciò che non potrebbe che significare la necessità di non valicare il termine di decadenza previsto per l’avveramento della condizione risolutiva del trasferimento di residenza.

Qualunque sia l’ipotizzabile relazione destinata ad instaurarsi tra le molteplici condizioni alternative di legge, ciò che è certamente è da escludersi - ai fini della concreta soluzione da assegnare alla questione di causa - è che l’emersione della fungibilità reciproca tra dette condizioni possa avvenire al momento della verifica giudiziale dell’esistenza del presupposto originariamente invocato, perché ciò sarebbe palesemente preclusivo della facoltà dell’Amministrazione procedente di sottoporne a verificare la consistenza effettiva.

Non resta perciò che concludere che la sentenza impugnata, che non si è attenuta ai sopra richiamati principi, meriti cassazione, all’esito di che la lite potrà essere restituita al giudice del merito affinchè questi ritorni ad esaminare le questioni controverse nell’ottica della corretta applicazione della disciplina di legge.

Si ritiene, perciò, che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manifesta fondatezza.

Ritenuto inoltre:

- che la relazione è stata notificata agli avvocati delle parti;

- che non sono state depositate conclusioni scritte, né memorie;

- che il Collegio, a seguito della discussione in camera di consiglio, condivide i motivi in fatto e in diritto esposti nella relazione e, pertanto, il ricorso va accolto;

- che le spese di lite posso essere regolate dal giudice del rinvio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR Lombardia che, in diversa composizione, provvederà anche sulle spese di lite del presente giudizio.