Giurisprudenza - CORTE DI GIUSTIZIA CE-UE - Sentenza 28 gennaio 2016, n. C-64/15

"Rinvio pregiudiziale - Fiscalità - Regime generale delle accise - Direttiva 2008/118/CE - Irregolarità verificatasi durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa - Circolazione di prodotti in regime di sospensione dall’accisa - Prodotti mancanti al momento della consegna - Riscossione dell’accisa in assenza di prova della distruzione o della perdita dei prodotti"

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).

2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia sorta tra la BP Europa SE (in prosieguo: la "BP Europa") e lo Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Ufficio doganale centrale della città di Amburgo), in merito all’imposizione applicatale a titolo dell’imposta sull’energia a motivo del quantitativo mancante di gasolio al momento della consegna di tale prodotto in un deposito fiscale situato in Germania.

Contesto normativo

Diritto dell’Unione

Direttiva 2008/118

3. La direttiva 2008/118 contiene, in particolare, i seguenti considerando:

"(1) La direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa [(GU L 76, pag. 1)], ha più volte subito modifiche sostanziali. Dato che sono necessarie ulteriori modifiche, per motivi di chiarezza è opportuno sostituirla.

(2) Le condizioni per la riscossione delle accise sui prodotti contemplati dalla direttiva 92/12/CEE (...) devono rimanere armonizzate al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno.

(...)

(8) Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello comunitario il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa.

(9) Poiché l’accisa è un’imposta gravante sul consumo di determinati prodotti, essa non dovrebbe essere riscossa relativamente a prodotti sottoposti ad accisa che, in talune circostanze, siano stati distrutti o irrimediabilmente perduti.

(...)".

4 . Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118:

"La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti ("prodotti sottoposti ad accisa"):

a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE [del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU L 283, pag. 51)];

(...)".

5. L’articolo 4 della direttiva 2008/118 così dispone:

"Ai fini della presente direttiva e delle relative disposizioni di applicazione si intende per:

(...)

7) "regime di sospensione dall’accisa" un regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione o alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa non soggetti ad una procedura doganale sospensiva o ad un regime doganale sospensivo, in sospensione dall’accisa;

(...)

11) "deposito fiscale" un luogo in cui prodotti sottoposti ad accisa sono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti in regime di sospensione dall’accisa da un depositario autorizzato nell’esercizio della sua attività e nel rispetto di determinate condizioni stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale".

6. Ai sensi dell’articolo 7 della predetta direttiva:

"1. L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.

2. Ai fini della presente direttiva, per "immissione in consumo" si intende:

a) lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;

(...)

4. La distruzione totale o la perdita irrimediabile dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa per una causa inerente alla natura stessa di tali prodotti, per un caso fortuito o per causa di forza maggiore, o in seguito all’autorizzazione delle autorità competenti dello Stato membro, non è considerata immissione in consumo.

Ai fini della presente direttiva, si considera che i prodotti abbiano subito una distruzione totale o una perdita irrimediabile quando sono inutilizzabili come prodotti sottoposti ad accisa.

La distruzione totale o la perdita irrimediabile dei prodotti sottoposti ad accisa in questione deve essere comprovata in un modo che sia ritenuto soddisfacente dalle autorità competenti dello Stato membro nel luogo in cui si è verificata la distruzione totale o la perdita irrimediabile o, quando non è possibile determinare il luogo in cui si è verificata la perdita, nel luogo in cui è stata scoperta.

(...)".

7. L’articolo 10 della medesima direttiva è del seguente tenore:

"1. Se durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si è verificata un’irregolarità che ha dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), l’immissione in consumo ha luogo nello Stato membro in cui si è verificata l’irregolarità.

2. Se durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa è stata rilevata un’irregolarità che ha dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), e non è possibile determinare dove si sia verificata l’irregolarità, essa si presume avvenuta nello Stato membro e nel momento in cui è stata rilevata.

3. Nei casi di cui ai paragrafi 1 e 2, le autorità competenti dello Stato membro nel quale i prodotti sono stati o si presume che siano stati immessi in consumo informano le autorità competenti dello Stato membro di spedizione.

4. Se i prodotti sottoposti ad accisa che circolano in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione e durante la circolazione non è stata rilevata alcuna irregolarità che abbia dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), l’irregolarità si presume avvenuta nello Stato membro di spedizione e nel momento in cui è iniziata la circolazione, a meno che, entro un termine di quattro mesi dalla data in cui ha avuto inizio la circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 1, sia fornita la prova, ritenuta soddisfacente dalle autorità competenti dello Stato membro di spedizione, della conclusione della circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, o del luogo in cui si è verificata l’irregolarità.

(...)

6. Ai fini del presente articolo, si intende per "irregolarità" una situazione che si verifica durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa diversa da quella di cui all’articolo 7, paragrafo 4, a motivo della quale una circolazione o parte di una circolazione di prodotti sottoposti ad accisa non si è conclusa conformemente all’articolo 20, paragrafo 2".

8. Ai sensi dell’articolo 16, paragrafo 2, lettere c) e d), della direttiva 2008/118, il depositario autorizzato deve tenere una contabilità delle scorte e dei movimenti dei prodotti sottoposti ad accisa e deve introdurre nel suo deposito fiscale ed è tenuto ad iscrivere nella propria contabilità, alla conclusione della circolazione, tutti i prodotti sottoposti ad accisa che circolano in regime di sospensione dall’accisa.

9. L’articolo 17, paragrafo 1, della predetta direttiva così dispone:

"I prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio della Comunità, compreso il caso in cui i prodotti transitino per un paese terzo o un territorio terzo:

a) da un deposito fiscale verso:

i) un altro deposito fiscale;

(...)".

10. L’articolo 19, paragrafo 2, lettera c), della medesima direttiva prevede che il destinatario registrato debba acconsentire ad ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di accertarsi che i prodotti siano stati effettivamente ricevuti.

11. Ai sensi dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118:

"La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punt[o] i), (...) nel momento in cui il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa (...)".

Direttiva 2003/96

12. Ai sensi degli articoli 1 e 2 della direttiva 2003/96, gli Stati membri riscuotono un’imposta, in particolare sul gasolio di cui al codice 2710 19 41 della nomenclatura combinata.

Diritto tedesco

13. Ai sensi dell’articolo 8 della legge relativa all’imposta sull’energia (Energiesteuergesetz), del 15 luglio 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1534; in prosieguo: l’"EnergieStG"), intitolato "Esigibilità dell’imposta in caso di immissione in consumo":

"(1) L’imposta diviene esigibile quando i prodotti energetici ai sensi dell’articolo 4 sono ritirati dal deposito fiscale senza essere sottoposti ad un altro regime sospensivo o quando ne sono svincolati al fine dell’utilizzo o del consumo in seno al deposito fiscale (immissione in circolazione). Se all’immissione in circolazione segue un procedimento di esenzione fiscale (articolo 24, paragrafo 1), l’imposta non diviene più esigibile.

(1a) L’imposta non diviene esigibile se i prodotti energetici sono totalmente distrutti o irrimediabilmente perduti a motivo della loro natura o a seguito di un caso fortuito o di un caso di forza maggiore. I prodotti energetici sono considerati totalmente distrutti o irrimediabilmente perduti se non possono più essere utilizzati come tali. La distruzione totale e la perdita irrimediabile dei prodotti energetici devono essere comprovate in misura sufficiente.

(...)".

14. L’articolo 11 dell’EnergieStG, intitolato "Movimenti in provenienza da e a destinazione di altri Stati membri", è del seguente tenore:

"(1) I prodotti energetici ai sensi dell’articolo 4 possono circolare in regime di sospensione dall’accisa anche attraverso paesi terzi o territori terzi,

(...)

2. da depositi fiscali in altri Stati membri oppure se spediti da mittenti registrati dal luogo dell’importazione in altri Stati membri

a) verso depositi fiscali

(...)

nel territorio fiscale;

(...)

(4) (...) Nei casi previsti al paragrafo 1, punto 2, la circolazione in regime di sospensione dall’accisa si conclude con l’ammissione dei prodotti energetici nel deposito fiscale di ricevimento (...)".

15. Ai sensi dell’articolo 14 dell’EnergieStG, intitolato "Irregolarità durante la circolazione":

"(1) Si considera "irregolarità" una situazione verificatasi durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa ad eccezione dei casi disciplinati nell’articolo 8, paragrafo la, in ragione della quale la circolazione o parte di essa non può essere conclusa regolarmente.

(...)

(3) Se durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa da un deposito fiscale in un altro Stato membro o da un luogo di importazione in un altro Stato membro nel territorio fiscale è stata rilevata un’irregolarità e non è possibile determinare dove essa si sia verificata, essa si presume avvenuta nel territorio fiscale e nel momento in cui è stata rilevata.

(4) Se i prodotti energetici in regime di sospensione dall’accisa sono stati spediti da un deposito fiscale in un altro Stato membro (articolo 11, paragrafo 1, punto 1, articolo 13, paragrafo 1) e non sono giunti a destinazione, senza che durante la circolazione sia stata rilevata alcuna irregolarità, si presume che l’irregolarità ai sensi del paragrafo 1 si sia verificata nel territorio fiscale e alla data in cui ha avuto inizio la circolazione, salvo che il mittente fornisca, entro il termine di quattro mesi dall’inizio della circolazione, prova sufficiente del fatto che i prodotti energetici

1. sono giunti a destinazione e la circolazione si è conclusa regolarmente, o

2. non sono giunti a destinazione a motivo di una irregolarità verificatasi al di fuori del territorio fiscale.

(...)".

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

16. Nel gennaio 2011 la BP Europa ha spedito via mare 2,4 milioni di litri di gasolio, di cui al codice 2710 19 41 della nomenclatura combinata, da un deposito fiscale situato nei Paesi Bassi verso un deposito fiscale situato in Germania. Il trasporto è avvenuto nell’ambito di una circolazione in sospensione dall’accisa di prodotti sottoposti ad accisa, come prevista agli articoli da 17 a 31 della direttiva 2008/118.

17. Al luogo di destinazione, a seguito della consegna del gasolio, il proprietario del deposito fiscale situato in Germania ha rilevato di aver ricevuto un quantitativo inferiore di 4 854 litri rispetto a quello indicato nel documento amministrativo elettronico redatto per l’applicazione del regime di sospensione, ossia 0,202% del quantitativo dichiarato, e ne ha informato le autorità doganali nel suo avviso di ricevimento.

18. Con decisione del 16 gennaio 2012, l’Ufficio doganale della città di Amburgo ha assoggettato all’imposta sull’energia, per un importo pari ad EUR 24,93, il quantitativo di gasolio mancante che superava la soglia di tolleranza dello 0,2% generalmente accettata dall’amministrazione tedesca.

19. Il Finanzgericht Hamburg (tribunale tributario di Amburgo) ha respinto il ricorso proposto dalla BP Europa avverso tale imposizione. Infatti esso ha considerato che il quantitativo mancante di gasolio era dovuto a una irregolarità che si presumeva avvenuta nel territorio fiscale e avente come conseguenza l’immissione in consumo di tale prodotto. Adito di un ricorso per "Revision", il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) si chiede se tale valutazione giuridica della controversia che deriva dall’applicazione del diritto nazionale che ha attuato la direttiva 2008/118 risponda alle prescrizioni di quest’ultima, in particolare a quelle relative alle condizioni di esigibilità delle accise e di individuazione dello Stato membro competente a riscuoterle, allorché solo una parte dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non è giunta a destinazione.

20. È in tale contesto che il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

"1) Se l’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 (...) debba essere interpretato nel senso che le condizioni ivi previste sono soddisfatte solo se tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non sono pervenuti a destinazione o se, tenuto conto dell’articolo 10, paragrafo 6, della direttiva in questione, la regola può essere applicata anche a casi in cui solo una parte dei prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa non perviene a destinazione.

2) Se l’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 (...) debba essere interpretato nel senso che la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude solo quando il destinatario ha integralmente scaricato il mezzo di trasporto pervenuto presso di lui, cosicché l’accertamento dell’ammanco durante le operazioni di scarico avviene ancora durante la circolazione.

3) Se l’articolo 10, paragrafo 2, in combinato disposto con l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118 (...) osti a una disposizione di diritto nazionale secondo cui la competenza alla riscossione dello Stato membro di destinazione (oltre all’esclusione dei casi disciplinati nell’articolo 7, paragrafo 4, d[i tale] direttiva (...) è subordinata soltanto all’accertamento del verificarsi di un’irregolarità e dell’impossibilità di individuare il luogo in cui la suddetta irregolarità è stata commessa o se sia necessario, in aggiunta, accertare che i prodotti sottoposti ad accisa sono stati immessi in consumo con il loro svincolo dal regime di sospensione.

4) Se l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118 (...) debba essere interpretato nel senso che, in caso di accertamento di un’irregolarità ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva in parola, occorre presumere che i prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa e non pervenuti a destinazione siano stati immessi in consumo in tutti i casi in cui non può essere fornita la prova, prevista all’articolo 7, paragrafo 4, della direttiva 2008/118/CE, della distruzione totale o della perdita irrimediabile degli ammanchi accertati".

Sulle questioni pregiudiziali

Osservazioni preliminari

21. Ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 2008/118, sono soggetti ad accisa i prodotti contemplati all’articolo 1 di tale direttiva, tra cui figurano i prodotti energetici di cui alla direttiva 2003/96, al momento della loro fabbricazione nel territorio dell’Unione europea o della loro importazione in tale territorio. Mentre il fatto generatore dell’accisa è, quindi, la fabbricazione o l’importazione dei prodotti di cui trattasi in detto territorio, tale imposta diviene esigibile, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, solo all’immissione in consumo di tali prodotti.

22. Conformemente all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto i), della direttiva 2008/118, i prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio dell’Unione, in particolare, come nel procedimento principale, da un deposito fiscale situato in uno Stato membro verso un deposito fiscale situato in un altro Stato membro. Siffatto regime di sospensione è caratterizzato dalla circostanza che l’accisa concernente i prodotti in esso rientranti non è ancora esigibile, benché il fatto generatore dell’imposizione si sia già realizzato (v., in tal senso, sentenza Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, punto 42). Pertanto, per quanto concerne i prodotti soggetti ad accisa, tale regime opera il rinvio della sua esigibilità fino a che non sia soddisfatta una condizione di esigibilità (v., in tal senso, sentenza Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, punto 78).

23. Per quanto riguarda siffatti prodotti in regime di sospensione dall’accisa, si considera immissione in consumo, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, lo svincolo, anche irregolare, da tale regime.

24. Se è vero che, ai sensi del suo articolo 6, paragrafo 1, la direttiva 92/12 prevedeva che l’imposta divenisse esigibile non solo all’atto dell’immissione in consumo dei prodotti di cui trattasi, ma anche "della constatazione degli ammanchi", la direttiva 2008/118 non riprende tale ipotesi di esigibilità relativa agli ammanchi.

25. Con le sue questioni il giudice del rinvio chiede, in sostanza, a quali condizioni di esigibilità devono essere assoggettati, in applicazione della direttiva 2008/118, i prodotti circolanti in regime di sospensione allorché al momento della consegna sono rilevati quantitativi mancanti di prodotti rispetto al luogo di partenza.

26. Poiché, ai sensi del suo articolo 7, paragrafo 2, lettera a), la direttiva 2008/118 collega l’esigibilità dell’imposta, per quanto riguarda i prodotti in regime di sospensione dall’accisa, allo svincolo da tale regime, si deve rispondere anzitutto alla seconda questione, che verte sulle disposizioni dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, secondo cui la circolazione di tali prodotti si conclude nel momento in cui il destinatario li ha presi in consegna.

Sulla seconda questione

27. Con la sua seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 debba essere interpretato nel senso che la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude, ai sensi di tale disposizione, in una situazione come quella del procedimento principale, nel momento in cui il destinatario di tali prodotti ha rilevato, al termine del completo scarico del mezzo di trasporto contenente i prodotti di cui trattasi, che mancavano taluni quantitativi di tali prodotti rispetto a quelli che dovevano essergli consegnati.

28. Poiché la direttiva 2008/118 non ha definito il significato della locuzione "il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa", si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, per l’interpretazione di una disposizione di diritto dell’Unione occorre tener conto allo stesso tempo del suo tenore letterale, del suo contesto e dei suoi obiettivi (v., in particolare, sentenza Spagna/Parlamento e Consiglio, C‑44/14, EU:C:2015:554, punto 44).

29. Per quanto concerne, in primo luogo, il tenore letterale dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, si deve rilevare che esso riguarda i prodotti stessi senza riferirsi in nessun modo ai mezzi mediante i quali essi sono trasportati. Pertanto è l’effettivo ricevimento dei prodotti in quanto tali, da parte del loro destinatario, che deve essere preso in considerazione per individuare il momento della loro consegna e non il mero trasporto presso il destinatario del loro contenente, indipendentemente da quale esso sia.

30. Per quanto concerne, in secondo luogo, il contesto in cui si inseriscono le disposizioni controverse della direttiva 2008/118, si deve constatare che l’articolo 20 di tale direttiva fa parte del suo capo IV, intitolato "Circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa". Tra le disposizioni di tale capo figurano quelle dell’articolo 19, paragrafo 2, lettera c), della predetta direttiva, ai sensi delle quali il destinatario deve acconsentire ad ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di accertarsi che i prodotti siano stati effettivamente ricevuti. Il legislatore dell’Unione ha in tal modo inteso fare di tale effettivo ricevimento dei prodotti l’elemento determinante delle condizioni sulla base delle quali la circolazione di tali prodotti in regime di sospensione dall’accisa deve essere valutata al momento della loro consegna. Nessun’altra disposizione di detto capo suggerisce un’interpretazione diversa.

31. In terzo luogo, le disposizioni dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, nel precisare quando si conclude la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa, mirano a definire il momento in cui tali prodotti si considerano, come detto al punto 23 della presente sentenza, immessi in consumo e a individuare, di conseguenza, il momento in cui l’imposta su tali prodotti diviene esigibile.

32. Inoltre, poiché l’accisa costituisce un’imposta gravante sul consumo, come enuncia il considerando 9 della direttiva 2008/118, basata sulla quantità dei prodotti offerti al consumo, il momento in cui tale imposta diviene esigibile deve essere fissato in modo tale che la quantità dei prodotti di cui trattasi possa essere misurata in modo esatto. Tenuto conto di detto obiettivo, l’articolo 20, paragrafo 2, di tale direttiva, nel precisare che la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude al momento in cui il destinatario prende in consegna tali prodotti, deve essere interpretato nel senso che tale presa in consegna deve essere considerata avvenuta nel momento in cui quest’ultimo è in grado di avere esatta conoscenza della quantità dei prodotti effettivamente ricevuti.

33. Se la presa in consegna dovesse essere considerata avvenuta nel momento in cui il mezzo di trasporto dei prodotti sottoposti ad accisa è giunto al luogo di destinazione senza che il destinatario abbia potuto ancora valutarne la quantità effettivamente consegnata, l’imposta diventerebbe esigibile, dunque, in violazione delle condizioni legate alla natura stessa dell’imposta di cui trattasi, la quale presuppone, come affermato al punto precedente, l’esatta conoscenza della quantità dei prodotti immessi in consumo. Pertanto, in una situazione come quella del procedimento principale, la presa in consegna dei prodotti di cui trattasi non può essere considerata avvenuta prima del completo scarico del mezzo di trasporto contenente tali prodotti.

34. Inoltre, richiedendo al depositario, ai sensi dell’articolo 16, paragrafo 2, lettera d), della direttiva 2008/118, di introdurre nel suo deposito fiscale e di iscrivere nella propria contabilità, alla conclusione della circolazione, tutti i prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa, e facendo in tal modo coincidere dette operazioni materiali e contabili con la conclusione della circolazione, il legislatore dell’Unione ha inteso collocare quest’ultima nel momento in cui i prodotti di cui trattasi sono stati effettivamente ricevuti dal depositario e la loro quantità ha potuto essere esattamente valutata al fine della loro contabilizzazione nei documenti del deposito.

35. In tale contesto si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 dev’essere interpretato nel senso che la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude, ai sensi di tale disposizione, in una situazione come quella del procedimento principale, nel momento in cui il destinatario di tali prodotti ha rilevato, al termine del completo scarico del mezzo di trasporto contenente i prodotti di cui trattasi, che mancavano taluni quantitativi di tali prodotti rispetto a quelli che dovevano essergli consegnati.

Sulle questioni terza e quarta

36. Con le sue questioni terza e quarta, che occorre esaminare in secondo luogo e congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il combinato disposto degli articoli 7, paragrafo 2, lettera a), e 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 debba essere interpretato nel senso che le situazioni da esso disciplinate escludono quella contemplata all’articolo 7, paragrafo 4, di tale direttiva e nel senso che esso osta a una disposizione del diritto nazionale che, attuando l’articolo 10, paragrafo 2, della predetta direttiva, non subordina la sua applicazione alla condizione che i prodotti sottoposti ad accisa siano stati immessi in consumo mediante il loro svincolo dal regime di sospensione dall’accisa.

37. Ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, se durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa è stata rilevata un’irregolarità che ha dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), di tale direttiva, e non è possibile determinare dove si sia verificata l’irregolarità, essa si presume avvenuta nello Stato membro e nel momento in cui è stata rilevata.

38. Da tali disposizioni consegue che esse riguardano l’ipotesi in cui un’irregolarità, rilevata durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa, ha dato luogo alla loro immissione in consumo mediante lo svincolo da tale regime.

39. Pertanto, una disposizione nazionale che attua l’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 non può di regola prevedere che siffatta irregolarità si presuma avvenuta nello Stato membro e nel momento in cui è stata rilevata, senza subordinare tale presunzione alla condizione che tale irregolarità abbia dato luogo all’immissione in consumo dei prodotti di cui trattasi.

40. È pacifico che l’articolo 14 dell’EnergieStG, che è volto a tale attuazione, non indica una condizione di tal genere.

41. Tuttavia, risulta da una giurisprudenza costante che, nell’applicare il diritto interno, i giudici nazionali sono tenuti a interpretarlo per quanto possibile alla luce del testo e dello scopo della direttiva di cui trattasi, così da conseguire il risultato perseguito da quest’ultima e, dunque, conformarsi all’articolo 288, terzo comma, TFUE. Tale obbligo di interpretazione conforme del diritto nazionale attiene infatti al sistema del Trattato FUE, in quanto permette ai giudici nazionali di assicurare, nell’ambito delle rispettive competenze, la piena efficacia del diritto dell’Unione quando risolvono le controversie ad essi sottoposte (v., in particolare, sentenza Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, punto 24).

42. In proposito si deve ricordare che, ai fini dell’articolo 10 della direttiva 2008/118, il paragrafo 6 di tale articolo definisce l’"irregolarità" che esso contempla come una situazione che si verifica durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa diversa da quella di cui all’articolo 7, paragrafo 4, di tale direttiva, a motivo della quale una circolazione o parte di una circolazione di prodotti non si è conclusa conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, di tale direttiva.

43. Orbene, il rilevamento di ammanchi al momento della consegna di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si riferisce a una situazione necessariamente trascorsa, durante la quale i prodotti mancanti non sono stati oggetto di tale consegna e la cui circolazione non si è, quindi, conclusa conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118. Di conseguenza, tale situazione costituisce una irregolarità ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 6, di detta direttiva. Una irregolarità di tal genere dà luogo necessariamente a uno svincolo dal regime di sospensione dall’accisa e, pertanto, all’immissione in consumo come presunta conformemente all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della predetta direttiva.

44. In tale contesto, se una disposizione nazionale di attuazione dell’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, come l’articolo 14 dell’EnergieStG, non indica che la sua applicazione è subordinata alla condizione che l’irregolarità abbia dato luogo all’immissione in consumo dei prodotti di cui trattasi, un’omissione di tal genere non può ostare all’applicazione di tale disposizione nazionale allorché sono rilevati ammanchi, i quali implicano necessariamente siffatta immissione in consumo.

45. Peraltro occorre rilevare che l’irregolarità che disciplina l’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 contempla una situazione, come ricordato al punto 42 della presente sentenza, diversa da quella di cui all’articolo 7, paragrafo 4, di tale direttiva, ossia diversa da quella della "distruzione totale o [del]la perdita irrimediabile dei prodotti sottoposti ad accisa".

46. Pertanto, se è fornita la prova di siffatta distruzione totale o della perdita irrimediabile dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa non può esservi, in tale situazione, immissione in consumo ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118 né, di conseguenza, può essere applicato l’articolo 10, paragrafo 2, di tale direttiva. Pertanto, le situazioni contemplate da tali disposizioni escludono quella di cui all’articolo 7, paragrafo 4, di detta direttiva.

47. Alla luce delle suesposte considerazioni si deve rispondere alle questioni terza e quarta dichiarando che il combinato disposto degli articoli 7, paragrafo 2, lettera a), e 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 deve essere interpretato nel senso che:

- le situazioni da esso disciplinate escludono quella contemplata all’articolo 7, paragrafo 4, di tale direttiva, e

- la circostanza che una disposizione nazionale di attuazione dell’articolo 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, come quella controversa nel procedimento principale, non indica esplicitamente che l’irregolarità che tale disposizione della direttiva disciplina deve aver dato luogo all’immissione in consumo dei prodotti di cui trattasi non può ostare all’applicazione di tale disposizione nazionale allorché sono rilevati ammanchi, i quali implicano necessariamente siffatta immissione in consumo.

Sulla prima questione

48. Con la sua prima questione, che occorre esaminare per ultima, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 debba essere interpretato nel senso che esso si applica non solo se tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione, ma anche nell’ipotesi in cui solo una parte di tali prodotti non è giunta a destinazione.

49. Si deve ricordare che, ai sensi della predetta disposizione, se i prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione e durante la circolazione non è stata rilevata alcuna irregolarità che abbia dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, l’irregolarità si presume avvenuta nello Stato membro di spedizione e nel momento in cui è iniziata la circolazione.

50. Pertanto, il tenore letterale stesso dell’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 non riserva in nessun modo l’applicazione di tale norma alla sola ipotesi in cui tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non siano giunti a destinazione.

51. Né il contesto né l’obiettivo della predetta disposizione possono indurre a conferirle una portata diversa.

52. Da un lato, come le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 dell’articolo 10 della direttiva 2008/118, quelle del paragrafo 4 di tale articolo disciplinano i casi in cui si sono verificate irregolarità durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa. Come ricordato al punto 42 della presente sentenza, il paragrafo 6 di detto articolo definisce, ai suoi fini, l’"irregolarità" che esso contempla come una situazione a motivo della quale una circolazione o parte di una circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa non si è conclusa conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, di tale direttiva. L’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 si inserisce, quindi, in un contesto in cui il legislatore dell’Unione ha inteso esaminare tutte le situazioni di irregolarità, comprese, dunque, quelle riguardanti solo una parte della circolazione.

53. Dall’altro, le disposizioni dell’articolo 10 della direttiva 2008/118 mirano a fissare i criteri di individuazione dello Stato membro in cui i prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa devono essere considerati immessi in consumo in conseguenza di irregolarità verificatesi durante una circolazione. Nessun elemento consente di ritenere, alla luce di tale obiettivo, che il legislatore dell’Unione, adottando il paragrafo 4 di tale articolo, che contempla l’ipotesi in cui l’irregolarità, anche se verificatasi durante una circolazione, non è però stata rilevata nel corso di essa, abbia inteso riservare l’applicazione del regime stabilito da tale paragrafo alla sola ipotesi in cui tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non siano giunti a destinazione.

54. Alla luce delle suesposte considerazioni si deve rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 deve essere interpretato nel senso che esso si applica non solo se tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione, ma anche nell’ipotesi in cui solo una parte di tali prodotti non è giunta a destinazione.

Sulle spese

55. Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

P.Q.M.

Dichiara:

1) L’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, deve essere interpretato nel senso che la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude, ai sensi di tale disposizione, in una situazione come quella del procedimento principale, nel momento in cui il destinatario di tali prodotti ha rilevato, al termine del completo scarico del mezzo di trasporto contenente i prodotti di cui trattasi, che mancavano taluni quantitativi di tali prodotti rispetto a quelli che dovevano essergli consegnati.

2) Il combinato disposto degli articoli 7, paragrafo 2, lettera a), e 10, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 deve essere interpretato nel senso che:

- le situazioni da esso disciplinate escludono quella contemplata all’articolo 7, paragrafo 4, di tale direttiva, e

3) L’articolo 10, paragrafo 4, della direttiva 2008/118 deve essere interpretato nel senso che si applica non solo se tutti i quantitativi dei prodotti circolanti in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione, ma anche nell’ipotesi in cui solo una parte di tali prodotti non è giunta a destinazione.