Tributi - Iva - Accertamento - Omissione di ritenute - Omessa contabilizzazione dei ricavi - Indetraibilità dell’IVA

Svolgimento del processo

L’Agenzia delle Entrate, sulla base di due p p.v v. di constatazione della Guardia di Finanza, notificava a W.T. avviso di accertamento relativo ad Iva per l’anno 2000 con il quale venivano contestati alla contribuente i seguenti addebiti:

1) Omessa effettuazione di ritenute d’acconto per 3.943.807,94 euro su compensi erogati ai dealers in violazione dell’art. 25 bis Dpr 600/73;

2) Omessa contabilizzazione di ricavi per un ammontare di 8.073.332,55 euro, in conseguenza della qualificazione degli "sconti commerciali" praticati ai dealers come costi e non minori ricavi;

3) Indeducibilità del costo sostenuto (per 71.730,12 euro) ed indetraibilità dell’Iva( per 258.228,45 euro) in relazione a corrispettivi per la risoluzione anticipata di un contratto di locazione;

4) Indetraibilità dell’Iva su concorsi a premio (per 17.594,65) in relazione a due fatture registrate dalla contribuente nell’ambito di operazioni a premio.

La CTP confermava i recuperi a tassazione con riferimento ai punti nn. 1) e 4), annullando gli altri punti dell’accertamento.

L’Agenzia impugnava la sentenza della CTP limitatamente al punto 3), mentre la contribuente proponeva appello incidentale in relazione ai punti 1) e 4) dell’accertamento.

La CTR del Lazio, con la sentenza n.192/28/09, respinto l’appello principale dell’Agenzia delle Entrate e quello incidentale della contribuente, confermava integralmente la sentenza di primo grado.

Il giudice di secondo grado, in particolare, affermava, quanto all’impugnazione dell’Agenzia, che la somma corrisposta a M.D. dalla contribuente costituiva un esborso al fine di ottenere il subentro nella posizione di conduttrice dell’immobile già detenuto in locazione da M.D.. Escludeva dunque lo spirito di liberalità ritenendo che fosse intervenuta una generica prestazione di servizi, in quanto tale assoggettabile ad Iva.

Avuto riguardo, invece , all’appello incidentale della contribuente rilevava, in relazione al punto 1) che il rapporto contrattuale che legava il singolo dealer a W. poteva inquadrarsi come intermediazione, posto che l’attività di rivendita al pubblico di ricariche pre-pagate non implicava alcun rischio d’impresa per il rivenditore, che poteva richiedere alla società telefonica la sostituzione delle carte scadute prima di essere vendute. In forza di tale elemento riteneva di escludere la configurabilità della vendita.

Sul punto n.4) dell’accertamento, la CTR confermava la valutazione del primo giudice, secondo cui la rettifica ex art. 19 bis Dpr 633/72 della fattura contestata n.800/2000 era tardivo.

Avverso detta sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

L’Agenzia ha resistito con controricorso ed ha altresì proposto ricorso incidentale.

La contribuente si è, a sua volta ,difesa con controricorso sul ricorso incidentale dell’Agenzia.

Motivi della decisione

Con il primo motivo di ricorso la contribuente denunzia l’omessa motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo del giudizio ex art. 360 n.5) cpc, avuto riguardo alla qualificazione giuridica del rapporto intercorrente tra dealers e W. e conseguente applicabilità della ritenuta d’acconto ex art. 25 bis Dpr 600/73 sui compensi corrisposti dalla contribuente ai dealers.

Il motivo è fondato.

La CTR nel qualificare l’attività dei dealers come procacciamento di affari - con conseguente obbligo di ritenuta da parte della contribuente - ha infatti omesso di valutare le clausole contrattuali ed il complessivo assetto negoziale tra le parti, omettendo in particolare di accertare se, nella vendita da parte dei dealers di mere ricariche pre-pagate, in presenza di un contratto di abbonamento già attivo, fosse ravvisabile un’attività di acquisizione in capo alla contribuente di nuovi clienti e di instaurazione di nuovi rapporti contrattuali, elemento che costituisce il dato caratterizzante dell’attività di procacciamento di affari.

Ed invero, a fronte della complessa regolazione del rapporto contrattuale tra W. e dealers, come risulta dalle clausole contrattuali richiamate dalla contribuente, la CTR ha fatto genericamente riferimento alla mancanza di rischio d’impresa in capo a questi ultimi , richiamando la facoltà di  sostituzione delle carte prepagate (c.d. scratch cards) già acquistate e scadute prima di essere vendute.

La CTR ha peraltro omesso di confutare quanto specificamente dedotto in sede di impugnazione dalla contribuente, vale a dire che tale sostituzione non riguardava tutte le tipologie contrattuali che regolavano i rapporti tra dealers e contribuente e che in ogni caso, il trasferimento della proprietà della carta pre-pagata al dealer si verificava solo contestualmente all’attivazione.

Priva di decisività risulta altresì la modalità di determinazione del compenso dei dealers, in quanto astrattamente compatibile sia con la vendita che con il procacciamento di affari.

Con il secondo motivo del "ricorso principale, l’Agenzia denunzia la nullità della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 111 Cost. e 132 cpc, 61 e 36 D.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360 n.4) c.p.c, deducendo la radicale mancanza della motivazione, o la c.d. motivazione apparente, in relazione alla statuizione con la quale la CTR, con riferimento alla ripresa n.4) ha affermato la indebita detrazione dell’Iva in ordine alla fattura n.800 dell’1.9.2000, in quanto la rettifica ex art. 19 bis Dpr 633/72 era tardiva.

La censura è infondata.

La CTR, infatti, non si è limitata a richiamare le considerazioni della CTP, ma ha specificamente riportato, seppure in modo sintetico, la ratio decidendi posta a fondamento della conferma dell’accertamento ( e conseguente reiezione dell’impugnazione sul punto) costituita dalla tardività della rettifica ai fini Iva exx art. 19 bis Dpr 633/73.

Premesso che non viene censurata l’adeguatezza della motivazione ex art. 360 n.5) cpc, nel caso di specie non si ravvisa la nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione o motivazione apparente, in violazione dell’art. 132 cpc, che sussiste solo quando il giudice di appello si limiti alla generica conferma della sentenza di primo grado, omettendo di riportare il nucleo essenziale della ratio posta a fondamento della pronuncia condivisa, si da non rendere chiaro il percorso decisionale cui il giudice di appello ha ritenuto di aderire (Cass. Ss. Uu. 8053/2014).

Passando al ricorso incidentale dell’Agenzia, con l’unico motivo di ricorso si denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 lett. i) TUIR in relazione all’art. 360 n.3) cpc lamentando che la CTR abbia erroneamente affermato la deducibilità della indennità per perdita di avviamento, corrisposta al conduttore dalla contribuente, pure se corrisposta in forza, non già di disposizione di legge, ma di una pattuizione contrattuale.

La censura è destituita di fondamento.

La CTR, sulla base della valutazione delle risultanze processuali riservata al giudice di merito, non ha infatti qualificato la somma corrisposta dalla W. a M.D. come indennità per perdita di avviamento, con conseguente applicabilità dei limiti posti dall’art.10 TUIR richiamato dall’Agenzia, ma come corrispettivo pagato dalla contribuente in favore del conduttore, a titolo di generica indennità per l’anticipata risoluzione del contratto di locazione, a suo tempo stipulato tra M.D. ed A.G. spa, al fine di consentire a W. di subentrare nel godimento del medesimo immobile.

La fattispecie in esame risulta dunque estranea all’ambito di applicazione della diversa fattispecie indicata dall’Agenzia, dell'indennità per perdita di avviamento, nell’ambito dei rapporti tra locatore e conduttore, secondo quanto previsto dall’art. 10 TUIR .

In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso principale della contribuente, mentre va respinto il secondo motivo, nonché il ricorso incidentale dell’Agenzia.

La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio ad altra sezione della CTR del Lazio, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso principale, respinge il secondo.

Respinge il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio, ad altra sezione della CTR del Lazio.