Tributi erariali diretti - Imposta sul reddito delle persone fisiche (i.r.p.e.f.) (tributi posteriori alla riforma del 1972) - Redditi di impresa - Determinazione del reddito - Plusvalenze patrimoniali - Plusvalenza da cessione d'azienda - Valore dell'avviamento determinato ai fini dell'imposta di registro - Carattere vincolante per l'amministrazione finanziaria - Sussistenza - Conseguenze - Presunzione di corrispondenza tra tale valore e il prezzo reale - Prova contraria a carico del contribuente

Ritenuto in fatto

1. Con avviso di accertamento notificato il 4 maggio 2005 il fisco ha rettificato le dichiarazioni fiscali di R.M. avendo accertato, ai fini delle imposte dirette e dell'imposizione sul valore aggiunto, maggior reddito imponibile e maggior valore della produzione. In particolare, per quanto qui ancora interessa, ha stimato le plusvalenze patrimoniali realizzate a seguito di cessione di azienda (nella specie una macelleria) secondo il maggior valore dell'avviamento, determinato in via definitiva ai fini dell’imposta di registro, tenuto conto del metodo indicato dal d.p.r. 460/1996, art. 2, comma 4. Inoltre, ha stimato le plusvalenze patrimoniali realizzate a seguito di cessioni immobiliari secondo il maggior valore determinato tenuto conto della posizione centrale dei cespiti e dei dati desunti dall'Osservatorio del mercato immobiliare. Infine, ha computato maggiori ricavi non contabilizzati.

2. L'atto impositivo, impugnato dal contribuente, è stato parzialmente annullato dalla commissione tributaria provinciale di Varese che, con sentenza n. 58-2007-10, ha disconosciuto i maggiori ricavi e ha ridotto il valore dell'avviamento e le plusvalenze tassabili. Per la riforma di tale decisione, il fisco ha proposto appello, accolto limitatamente ai maggiori ricavi. Riguardo alle altre riprese ha, invece, ritenuto esatto il ricalcolo dell'avviamento secondo il coefficiente 2, in luogo del coefficiente 3, "tenuto conto della vetustà degli immobili, la loro collocazione e la crisi di mercato", ha, inoltre, rilevato che la stima erariale dell'immobile accatastato C/1 si è fondata su elementi "di astratta indicazione e non di valutazione concreta e specifica", mentre quella dell'immobile accatastato C/6 sarebbe carente di prova che trattasi di bene strumentale.

3. Per la cassazione della decisione, l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a tre motivi. La parte privata resiste con controricorso e ricorso incidentale affidato a quattro motivi. La difesa erariale replica, a su volta, con controricorso.

Considerato in diritto

5. Con il primo motivo di ricorso principale, denunciando violazione di norme di diritto sostanziali (d.p.r. 460/1996, art. 2, comma 4; cod. civ. art. 2697), l'Agenzia delle entrate censura la sentenza d'appello laddove ritiene esatto il ricalcolo dell'avviamento secondo il coefficiente 2, in luogo del coefficiente 3, "tenuto conto della vetustà degli immobili, la loro collocazione e la crisi di mercato" e del fatto che "l'ufficio non ha offerto documentazione probatoria sulla complessiva condizione dell'azienda". Osserva in proposito che la rettifica del valore dell'avviamento è conforme a quello definitivamente accertato ai fini dell'imposta del registro, come precisato nell'atto impositivo (ric. pag. 3) e ammesso nel ricorso introduttivo (ric. § 1.3). Di contro, il d.p.r. 460/1996, art. 2, comma 4, consente di ridurre l'avviamento secondo il coefficiente 2, in luogo del normale coefficiente 3, nei casi ivi elencati, nonché, più in generale, sulla base di "elementi validamente documentati". Dunque, da un lato, nessun ulteriore onere probatorio incombe al fisco, dall'altro, i generici dati addotti dal giudice di merito (vetustà, collocazione, crisi di mercato) non rientrano nella fattispecie legale degli "elementi validamente documentati".

6. Il motivo è fondato. Riguardo all'accertamento delle plusvalenze patrimoniali realizzate a seguito di cessione di azienda, il valore dell'avviamento, che sia stato determinato in via definitiva ai fini dell'imposta di registro, assume carattere vincolante per l'amministrazione finanziaria (Cass. 27989/2011 e 4117/2002). Si tratta di proiezione tributaria del principio di cui alla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 18, comma 2, secondo cui, se fatti, stati e qualità sono attestati in documenti della stessa amministrazione procedente o di altra pubblica amministrazione, si provvede d'ufficio all'acquisizione. Il che comporta che il valore accertato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro costituisce legittima presunzione di corrispondenza di tal valore con il prezzo reale, atteso che l'accertamento fiscale di valore non suppone necessariamente una pronuncia giudiziaria sul punto.

7. Tutto ciò risulta, in osservanza del principio di autosufficienza, dal contenuto dell'avviso di accertamento riportato in ricorso e dalla parte ivi trascritta dell'atto introduttivo ove, in particolare, si legge che "il valore dell'avviamento veniva elevato dal predetto ufficio a lire 60.000.000 e l'atto di accertamento di maggior valore veniva definito ai sensi dell’art. 15 d.lgs. n. 218/97". Dunque, spetta a R.M. l'onere di provare un diverso valore in applicazione di minor coefficiente legale di calcolo e che ciò sia giustificabile sulla scorta di "elementi validamente documentati". Il che significa che deve trattarsi di dati rigorosamente dimostrativi e fondati su riscontri obiettivi e non genericamente opinati dal giudice di merito, quali quelli apoditticamente enunciati nella sentenza d'appello e, dunque, non rispondenti alla fattispecie legale definita dal d.p.r. 460/96, art. 2, comma 4.

8. Con il secondo motivo, la ricorrente principale denuncia vizio di motivazione atteso che la sentenza d'appello trascura del tutto che la valutazione della plusvalenza immobiliare afferente l'immobile accatastato C/1 è avvenuta "alla luce delle compiegate tabelle dell'Osservatorio Immobiliare dell'UTE di Varese".

9. La doglianza è fondata poiché l'Osservatorio del mercato immobiliare fornisce elementi idonei a giustificare le stime erariali persino se non allegati materialmente, attesa la generale accessibilità della fonte (Cass. 14027/2012 e giur. ivi cit.). Infatti la Corte (Cass. 22200/2011) ha avuto modo di affermare che la motivazione dell'atto impositivo - avendo la funzione di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria, per approntare idonea difesa - è differenziata in relazione alla funzione di ciascun atto impositivo (Cass. 13335/2009). In tale ottica, è necessario (Cass. 14027/2012) che l'avviso di accertamento enunci i criteri sulla cui base è stato determinato il maggior valore, senza che possa negarsi la validità dell'avviso medesimo sol perché sia motivato con riferimento ad elementi extratestuali, non costituiti da altri atti amministrativi, ma da listini di generalizzata disponibilità (Cass. 5755/2005). Ne deriva che il giudice investito della relativa impugnazione non può ritenere tale valutazione inattendibile, dovendo verificare in concreto la sua idoneità a superare le contestazioni dell'Interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare analiticamente in sentenza le ragioni del proprio convincimento. (Cass. 9357/2015), il che nella specie non è avvenuto. Peraltro, dalla lettura dell'avviso di accertamento, riprodotto in ricorso, emerge che ivi si dà esplicitamente atto che si tratta dei valori di mercato desunti dall'Osservatorio immobiliare "di cui si allega copia".

10. Con il terzo motivo, la ricorrente principale fondatamente denuncia vizio di motivazione della sentenza d'appello anche riguardo alla valutazione della plusvalenza immobiliare afferente l'altro immobile accatastato C/6. Infatti, la commissione regionale trascura tanto i dati di acquisto trascritti nel motivo, quanto - e soprattutto - la presunzione di strumentalità dell'immobile per essere stato il cespite iscritto nel registro dei beni ammortizzabili, così come risulta dall'avviso riportato in ricorso e la circostanza non è contestata.

11. Passando all'esame del ricorso incidentale, le censure motivazionali - contenute nel primo, terzo e quarto motivo - sono inammissibili perché trascurano che, nel vigore dell’art. 366-bis cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis), il motivo di ricorso proposto ai sensi dell'art. 360 n. 5, deve essere accompagnato da un momento di sintesi che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità (S.U. 11652/2008; Cass. 2652/2008 e 16528/2008). Il motivo, cioè, deve contenere - a pena d'inammissibilità un’indicazione riassuntiva e sintetica, che costituisca un quid pluris rispetto all'illustrazione del motivo e che consenta al giudice di valutare immediatamente l'ammissibilità del ricorso (S.U. 12339/2010). Nulla di tutto ciò è leggibile nel caso di specie, non essendo stato formulato, per i tre mezzi in esame, alcun quesito di fatto, ovverosia la conclusione mediante apposito momento di sintesi (Cass. 24255/2011).

12. Il secondo motivo di ricorso incidentale - laddove denuncia la mancata allegazione delle tabelle dell'Osservatorio del mercato immobiliare e la violazione della disposizione statutaria dell’art. 7, comma 4 - resta assorbito dalle ragioni dell'accoglimento del secondo motivo di ricorso principale.

13. In conclusione, una volta accolto il ricorso principale e disatteso il ricorso incidentale, la sentenza d'appello va cassata con rinvio al giudice competente che, in diversa composizione e con adeguata motivazione, deciderà i punti accolti secondo i principi giuridici e regolativi sopra enunciati e disporrà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale e, disatteso il ricorso incidentale, cassa "in parte qua" la sentenza d'appello e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.