IRPEF - Accertamento - Reddito accertabile ulteriore rispetto a quello dichiarato ma inferiore rispetto a quello accertato dall'Ufficio

Ritenuto in fatto

S. M. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti dell'Agenzia delle Entrate e di S. F. (che non resistono), avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, Sezione Staccata di Verona, n. 12/15/2010, depositata in data 8/02/2010, con la quale - in controversia concernente le riunite impugnazioni di alcuni avvisi di accertamento, relativi ad IRPEF dovuta per gli anni d'imposta 1999 e 2000 dai contribuenti S. (padre e figlio), emessi, ex art. 38 commi 4 e 5 DPR 600/1973, sulla base di spese per incrementi patrimoniali (acquisti di immobili, di aziende, di quote di società e di finanziamenti a società) - la decisione di primo grado, che aveva accolto i ricorsi dei due contribuenti, è stata confermata in tato, relativamente alla posizione di S. F. (figlio), mentre, in relazione alla posizione del S. M. (padre), è stata riformata, quanto all'avviso di accertamento relativo all'anno 2000, con rideterminazione del reddito accertabile nella misura di £ 40.700.000, ulteriore rispetto a quello dichiarato ma inferiore rispetto a quello accertato dall'Ufficio.

In particolare, i giudici d'appello hanno sostenuto, in riferimento alla posizione del contribuente S. M., che, pur non essendo chiaro il metodo, impiegato dall'Ufficio, di calcolo delle quote di reddito accertato per gli anni in questione, mentre, per l'anno 1999, poteva ritenersi "presuntivamente dimostrata la disponibilità per l’effettuazione della spesa", per l'anno 2000, non si riscontrava prova della disponibilità necessaria per l'esborso di "£ 203.500.000", importo che pertanto, nella misura di un quinto, pari a "£ 40.700.000", poteva ritenersi reddito accertabile, ulteriore rispetto a quello dichiarato, a carico del contribuente, maggiorato delle correlate sanzioni e degli interessi.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

Considerato in diritto

1. Il ricorrente lamenta, con il primo motivo, la violazione, ex art.360 n. 3 c.p.c., dell'art. 38 comma 4° DPR 600/1973, in quanto, avendo gli stessi giudici della C.T.R. accertato la piena capacità contributiva del S. M., per gli investimenti effettuati negli anni dal 2001 al 2004 e nell'anno 1999, difettava, ai fini della legittimità dell'accertamento sintetico il requisito rappresentato dalla incongruenza "per due o più periodi di imposta" del reddito dichiarato rispetto a quello derivante dall'applicazione dei coefficienti di legge (c.d. redditometro).

Con il secondo motivo, lo stesso ricorrente deduce la nullità della sentenza, ex art. 360 n. 4 c.p.c., per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, in violazione dell'art. 112 c.p.c., avendo i giudici della C.T.R., anziché annullare in toto gli avvisi di accertamento, stante la rilevata non correttezza del metodo di calcolo utilizzato dall'Ufficio per accertare i redditi imponibili negli anni 1999 e 2000, proceduto ad un "accertamento postumo e d'ufficio", quanto all'anno 2000, della situazione reddituale del contribuente, facendo applicazione di principi differenti da quelli utilizzati dall'Ufficio.

Infine, con il terzo motivo, il ricorrente lamenta l'insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza, ex art. 360 n. 5 c.p.c., in ordine alla differenziazione di trattamento tra la redditualità emergente per le due annualità 1999 e 2000.

2. La prima censura è fondata.

La metodologia di accertamento in esame trova definizione e disciplina normativa nel comma 4 dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che testualmente, nella disciplina vigente ratione temporis, recita: "L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta".

Dalla lettura della norma emerge l'esistenza di tre presupposti fondamentali, dei quali è necessaria la contemporanea sussistenza, perché gli Uffici possano procedere utilizzando il c.d. redditometro: 1) la sussistenza, in capo al contribuente, di "elementi e circostanze di fatto certi", consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal D.M. 10 settembre 1992 ; 2) uno scostamento del reddito accertabile mediante il redditometro di "almeno un quarto da quello dichiarato" ; 3) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dagli Uffici "per due o più periodi di imposta".

Ne deriva che requisito indispensabile, al fine di legittimare il ricorso all'utilizzo del redditometro, è lo scostamento riguardante "due o più periodi di imposta".

Il reiterarsi dello scostamento per più"annualità, è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale.

In conclusione, avendo la C.T.R. ritenuto giustificati, quanto al S. M., gli esborsi per tutti gli anni dal 2001 al 2004, tanto da annullare "la parte degli accertamenti ...concernenti le quote di reddito, conseguenti al calcolo sulla base delle spese negli anni 2001 compreso e seguenti, imputate al 1999 ed al 2000", ed avendo altresì ritenuto "presuntivamente dimostrata la disponibilità per l’effettuazione della spesa relativa al 1999", così da annullare in toto l'atto impositivo concernente il 1999, la stessa Commissione avrebbe dovuto affermare l'inammissibilità della procedura sintetica di accertamento adottata dall'Ufficio, atteso che, nella specie, risultava la non congruità di un solo periodo d'imposta, l'anno 2000.

In ossequio al disposto del quarto comma dell'art. 38 citato, vigente ratione temporis, in presenza di una incongruenza dei dati -dichiarati dal contribuente, rispetto a quelli ricavabili in via sintetica tramite il redditometro, non vi era infatti possibilità per l'Ufficio erariale di procedere all'accertamento del reddito del contribuente in via sintetica, difettando il requisito consistente nella denunciata incongruenza "per due o più periodi di imposta" dei reddito dichiarato rispetto a quello derivante dall'applicazione dei coefficienti di legge, salvo naturalmente il ricorso ad altri tipi di accertamento (ex art. 39 DPR 600/1973), ed anche il giudice doveva dichiarare illegittimo tutto l’accertamento sintetico.

3. Gli altri motivi sono assorbiti.

4. Per tutto quanto sopra esposto, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata, quanto alla posizione di S. M., e, decidendo nel merito, non essendovi necessità di ulteriori accertamenti in fatto, va accolto il ricorso introduttivo del suddetto contribuente.

Le spese processuali del giudizio di merito vanno integralmente compensate tra le parti, in considerazione di tutte le peculiarità della vicenda processuale. Le spese processuali del presente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata, quanto alla posizione di S. M., e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del suddetto contribuente; dichiara integralmente compensate tra le parti le spese del giudizio di merito; condanna l'intimata al rimborso delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi € 2.000,00, a titolo di compensi, oltre rimborso forfetario spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge.