Reati tributari - Dichiarazioni dei redditi ed Iva con elementi passivi fittizi derivanti dall'annotazione di fatture per operazioni inesistenti

1. (...) ricorre per cassazione impugnando l'ordinanza con la quale il tribunale della libertà di Napoli ha confermato quella del Gip presso il medesimo tribunale che aveva disposto il sequestro preventivo di beni per reati tributari.

Al ricorrente si contesta di avere, con riferimento agli anni 2008, 2009 e 2010 nella qualità di legale rappresentante della (...) S.r.l. indicato nelle rispettive dichiarazioni dei redditi ed Iva elementi passivi fittizi derivanti dall'annotazione di fatture per operazioni inesistenti.

2. Per la cassazione dell'impugnata ordinanza il ricorrente, tramite il difensore, solleva due motivi, articolati in più questioni, e qui enunciati, ai sensi dell’articolo 173 disposizioni di attuazione codice di procedura penale nei limiti necessari per la stesura della motivazione.

2.1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione di legge sotto il profilo dell'erronea applicazione della legge penale (articolo 606, comma 1, lettera b), codice di procedura penale), per avere il tribunale cautelare reso una motivazione disallineata rispetto all’impalcatura accusatoria.

Assume il ricorrente che il tribunale della libertà, travisando anche il contenuto della domanda cautelare formulata dal pubblico ministero e lo stesso decreto di sequestro preventivo emesso dal giudice per le indagini preliminari, ha erroneamente ritenuto che le fatture fossero state emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, laddove non si è mai dubitato che le operazioni di compravendita fra le società definite di "secondo filtro" (...) s.r.l. e la (...) s.r.l. fossero vere e reali, che avessero cioè ad oggetto partite vere di merce e che questa merce fosse stata effettivamente consegnata e che la (...) l'avesse realmente pagata.

Secondo il ricorrente, tale incontestabile dato avrebbe dovuto comportare, essendo stata la merce regolarmente acquistata e pagata, il diritto alla detrazione dell'Iva in quanto nessun vantaggio sarebbe derivato dalla frode in capo alla società che ha invece pagato normalmente le fatture, comprensive di Iva, a usuali condizioni e prezzi di mercato e senza alcuna consapevolezza di partecipare, contribuire o di essere a conoscenza del meccanismo frodatorio.

In altri termini, la catena societaria strutturata ad arte per la frode carosello, costituita da almeno quattro società interposte, concretizzava, nei fatti, l'evasione in capo alla penultima società filtro della catena, che non versava l’iva ricevuta; in tal modo l'ultima società, come ricostruito dalla Guardia di Finanza, si presentava al cliente "pulita" con prezzi allineati al mercato, senza lasciare trapelare alcunché della frode a monte e si presentava "regolare" rispetto alla debenza Iva, a dimostrazione dell'esistenza della buona fede del (...) che, pagando pertanto tutta l’iva esposta in fattura, maturava un credito fiscale corrispondente più che legittimo senza conseguire alcun indebito arricchimento, contrariamente a quanto sostenuto dall'ordinanza del giudice per le indagini preliminari.

2.2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la violazione di legge per erronea applicazione della legge penale (articolo 606, comma 1, lettera b), codice di procedura penale) laddove l'ordinanza impugnata ha ritenuto di dover rimandare ad altra sede l'eccepito superamento del valore dei beni assoggettati a vincolo rispetto al profitto del reato contestato nonché deduce violazione di legge, sub specie dell'omessa riconduzione dei costi dedotti ai fini Ires alla normativa prevista dall'art. 8 del decreto legge n. 16 del 2012.

Sotto il primo profilo, il ricorrente sostiene che erroneamente il tribunale ha ritenuto di pertinenza della fase esecutiva la questione circa il contestato superamento del limite quantitativo del presunto profitto contestato rispetto al valore dei beni sequestrati al ricorrente, non avendo considerato che il vincolo su beni di valore superiore all'entità del profitto sequestrabile rende per ciò stesso illegittimo il sequestro.

Sotto il secondo profilo, il ricorrente afferma che, se anche per assurdo si ritenesse la partecipazione consapevole alla frode Iva da parte della (...) non ci si potrebbe esimere dal pretendere l'applicazione della norma contenuta nell’articolo 8 del decreto-legge n. 16 del 2012 circa il riconoscimento dei costi da reato. Infatti, detti costi, in quanto realmente sostenuti, seppure collegati alle fatture soggettivamente inesistenti, concorrono alla determinazione del reddito tassabile ai fini IRES (con l'unica eccezione dei costi direttamente utilizzati per il complimento del reato), con la conseguenza che sarebbe del tutto infondato l'addebito formulato con l'imputazione cautelare ai fini delle imposte dirette.

Considerato in diritto

1. Il ricorso è infondato nei limiti e sulla base delle considerazioni che seguono.

2. Va in primo luogo chiarito come l'ordinanza impugnata, al di là dei condivisibili rilievi mossi dal ricorrente circa l'erronea interpretazione da parte del tribunale distrettuale della portata dell'imputazione cautelare, abbia richiamato gli esiti e i contenuti del decreto di sequestro preventivo impugnato con l'istanza di riesame (decreto che, per questa ragione, è stato richiesto da questa Corte all'autorità giudiziaria procedente perché originariamente non trasmesso a corredo degli atti inoltrati a seguito dell’impugnazione cautelare proposta ex art. 325 cod. proc. pen.).

Sul punto, la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che, nel procedimento di riesame dei provvedimenti cautelari reali, alla stessa stregua di quelli concernenti il riesame personale, il decreto di sequestro e l'ordinanza che decide sul riesame sono tra loro strettamente collegati e complementari, con la conseguenza che, così come la motivazione del tribunale integra e compieta l'eventuale carenza di motivazione del primo giudice, allo stesso modo la motivazione insufficiente del giudice del riesame può ben ritenersi Integrata da quella del provvedimento impugnato, quando in questo il giudice abbia fornito le ragioni logico-giuridiche che lo abbiano determinato all'emissione del provvedimento medesimo.

Si tratta di un principio che questa Corte ha costantemente affermato in materia di riesame dei provvedimenti cautelari personali (ex multis, Sez. U, n. 7 del 17/04/1996, Moni, Rv. 205257; Sez. 6, n. 4821 del 12/12/1995, dep. 09/02/1996, Gentile, Rv. 203613) ma che sostiene, per la eadem ratio, anche la materia del riesame cautelare reale.

3. Ciò posto, il primo motivo è infondato perché, stante l’indetraibilità dell’Iva, l'utilizzazione nella dichiarazione fiscale di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti integra la fattispecie di reato contestata in via cautelare e legittima, a condizioni esatte, il sequestro, anche per equivalente, finalizzato alla confisca del prezzo, del prodotto o del profitto del reato.

Questa Corte ha infatti affermato che anche l'inesistenza soggettiva delle operazioni è condotta che può rientrare tra quelle considerate dalla norma incriminatrice sul rilievo che la falsità ben può essere riferita anche all'indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l'operazione, intendendosi per "soggetti diversi da quelli effettivi", ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto, come nella specie, alcun rapporto con il contribuente finale (ex multis, in tal senso, Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012, Bosco, Rv. 253055).

3.1. Sul tema della detraibilità dell’Iva, va chiarito che, nel caso, come quello in esame, di emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell’Iva, costituita dall'effettuazione di un'operazione, giacché questa (riferendosi il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, all'imposta relativa alle "operazioni effettuate") deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli della fatturazione.

Come è stato reiteratamente precisato dalla Sezione tributaria di questa Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011) la previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7 - secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura - è, con riguardo all'ipotesi considerata, esplicita nel senso di imporre il versamento dell'imposta, ma di precluderne la detrazione. La disposizione viene, infatti, letta nel senso che il tributo viene ad essere considerato "fuori conto" e la relativa obbligazione, conseguentemente "isolata" dalla massa di operazioni effettuate, "estraniata", per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra Iva "a valle" ed Iva "a monte", che presiede alla detrazione d’imposta di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. E ciò per il rilievo che il versamento dell'Iva ad un soggetto che non sta la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell'imposta, è evento dirompente, nell'ambito del complessivo sistema Iva.

Il diritto alla detrazione dell'IVA non può infatti prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in particolare della fattura che è considerata documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa.

Avuto riguardo ai due poli soggettivi del rapporto negoziale, è stato chiarito (Sez. civ. 5, n. 13803 del 18/06/2014) come debbano tenersi distinte le vicende relative al rapporto tributario tra il cedente/prestatore di servizi (soggetto passivo emittente la fattura, tenuto a versare allo Stato l’IVA riscossa in rivalsa) e l’Erario, dal differente rapporto tributario che, in conseguenza della dichiarazione fiscale (e della utilizzazione della fattura passiva per la detrazione d'imposta D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19), sorge tra il cessionario/committente e l'Amministrazione finanziaria.

Diversamente opinando, ritenendo cioè rilevante ai fini della evasione fiscale soltanto il mancato versamento dell'IVA da parte del cedente, si aggirerebbe elusivamente le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 26 che legittimano la detrazione IVA - da parte del cessionario - solo in relazione ad "effettive" operazioni commerciali (beni o servizi "importati od acquistati" nell'esercizio dell’attività economica) e riconducono ad unità il sistema della rivalsa e della detrazione con la conseguenza che, in presenza di operazioni inesistenti, non si realizza l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stessa di un "pagamento a titolo di rivalsa", né i presupposti del diritto alla detrazione di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1.

Si tratta di principi che si applicano sia alle false fatturazioni emesse per operazioni oggettivamente inesistenti che a quelle emesse per operazioni solo soggettivamente inesistenti (quindi ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa perciò anche l'ipotesi di inesistenza soggettiva, nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa utilizzatrice delle fatture che ha regolarmente versato il corrispettivo, venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura siano falsi) e, dunque, anche con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle cd. "frodi carosello", caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realtà da soggetto diverso da quello fittiziamente interposto che ha emesso la fattura, incassando l’IVA in rivalsa ed omettendo poi di versarla all’Erario. Tale parziale difformità tra la situazione apparente e quella reale si traduce sul piano fiscale nella inesistenza "soggettiva" della operazione fiscalmente rilevante, con la conseguenza che, quanto alla operazione "apparente" non sorge tra le parti contraenti alcun obbligo di natura fiscale, non potendo il fittizio cedente pretendere il pagamento del prezzo e dell'IVA in rivalsa e, correlativamente, non insorgendo a favore del cessionario alcun diritto alla detrazione della imposta liquidata nella falsa fattura; quanto invece alla operazione "reale", condotta con il terzo-interponente, trattandosi di operazione per la quale è stata omessa del tutto la fattura, alcun diritto alla detrazione IVA potrà evidentemente essere esercitato dal cessionario (salvo eventuale successiva regolarizzazione della omessa fatturazione purché eseguita in data anteriore all’accertamento fiscale, situazione che, nella specie, non rileva).

La rigorosità di tale impostazione risulta, peraltro, stemperata (con effetto anche sull'ordinamento interno) dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che ha, in ogni caso, escluso che, in funzione dei principi della tutela dell'affidamento e della certezza del diritto, l'esercizio del diritto alla detrazione Iva (e lo stesso principio deve ritenersi valido, per quanto appresso si dirà, anche con riferimento alla deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette) possa essere negato al committente/cessionario in buona fede, che, cioè, dimostri di non aver avuto (e non aver potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale (v. Corte di Giustizia, sentenza 21/06/2012, nelle cause riunite C-80/11 e 142/11, sentenza 6 luglio 2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sentenza 12 gennaio 2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e 484/03).

3.2. Sul punto, tuttavia, deve ritenersi del tutto infondato il profilo relativo alla dedotta inconsapevolezza da parte del ricorrente circa l'esistenza del meccanismo fraudolento, profilo che, per taluni aspetti, è di certo inammissibile, essendo le doglianze che lo sostengono prevalentemente fondate su rilievi di natura fattuale e dunque su censure della motivazione non consentite in sede di controllo di legittimità delle misure cautelari reali, il cui sindacato è ammesso esclusivamente per la violazione di legge.

In estrema sintesi, dal testo dei provvedimenti impugnati (che si integrano tra loro) e, in particolare, dal decreto di sequestro preventivo si ricava tranquillamente come il meccanismo criminoso fosse strutturato su più livelli per cui la merce, prima di giungere definitivamente alle cosiddette imprese destinatari finali (nel caso di specie, la (...), è stata fatta oggetto di numerose operazioni di compravendita, solo cartolari, eseguite simultaneamente e finalizzate esclusivamente alla creazione in capo a queste ultime di un credito Iva utilizzato dalle medesime per compensare il debito Iva da versare mensilmente all’erario.

Lo schema della frode prevedeva innanzitutto l'acquisto fittizio della merce senza imponibile Iva da parte di alcune società cosiddette "cartiere" e la conseguente cessione dei beni, sempre senza imponibile a società cosiddette di "primo filtro" che introducevano la merce nei depositi Iva in Italia, la estraevano dai depositi e la vendevano con imponibile Iva a società cosiddette "di secondo filtro" (per quanto qui interessa (...) e (...) s.r.l.) non versando però le società (di primo filtro) all’erario l’iva riscossa dalle società (di secondo filtro), le quali ultime infine cedevano la merce, con imponibile Iva, alle società destinatarie finali italiane, tra cui la (...), che provvedevano ad immettere i beni sul mercato.

Neppure le società di secondo filtro versavano all'erario l’iva riscossa in rivalsa dalle società destinatarie finali, le quali ultime, portando in compensazione o in detrazione l’iva versata alle società di secondo filtro, consentivano al meccanismo fraudolento di conseguire lo scopo per il quale era stato precostituito diretto a realizzare l'evasione con corrispondente ed ingente danno erariale.

Ciò precisato, la consapevolezza da parte del ricorrente, in qualità di rappresentante legale della (...) S.r.l. e firmatario delle dichiarazioni fiscali, circa la fraudolenza delle operazioni fatturate dalle società di secondo filtro - risultate delle mere società interposte, totalmente prive di consistenza patrimoniale (a fronte dell'intensa attività di trading internazionale risultante dalle fatture de quibus) - è stata desunta dalle dichiarazioni rese dal presidente del consiglio di amministrazione della (...) S.r.l., (...) laddove è emerso che la stessa società non si è mai interfacciata concretamente con una struttura imprenditoriale riferita alle apparenti società fornitrici estere, che pure erano munite di partita Iva in Italia e fatturavano con Iva le cessioni imponibili; dal fatto che, nonostante i fratelli (...) (ideatori del meccanismo fraudolento e dell’associazione per delinquere transnazionale finalizzata a realizzarlo attraverso la perpetrazione dei reati scopo) fossero proprietari di un articolato gruppo multinazionale, non hanno direttamente venduto, come pure avrebbero potuto, (e merci acquistate dalle imprese destinatarie finali attraverso una delle società di trading a loro riconducibili "di diritto", invece preferendo, con riguardo a tali cessioni fraudolente, apparire come meri "procacciatori" delle società (interposte e apparenti cedenti la merce, nel caso di specie, (...) s.r.l.); dal fatto che tali circostanze avrebbero richiesto maggiore prudenza in capo alla (...) S.r.l. che invece ha, nei fatti, acconsentito alla realizzazione di acquisti imponibili, finalizzata alla frode da parte dei loro fornitori, portando in detrazione l’iva non versata dalle società interposte; dal fatto che, nonostante le società fornitrici fatturassero con Iva, i pagamenti avvenivano sempre su conti correnti esteri; dal fatto che la consegna della merce veniva curata dai fratelli (...) (e non delle società fornitrici, prive di qualsivoglia struttura imprenditoriale).

Infine, data l'ingente entità economica delle transazioni intercorse, la mancata esigenza di verificare la provenienza delle merci presupponeva resistenza di consistenti e consolidati rapporti di fiducia tra la (...) in persona del suo rappresentante legale (...) e i fratelli (...) quali interlocutori che curavano le relazioni per conto dei fornitori apparenti (società di secondo filtro).

Perciò il fatto che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse che il soggetto formalmente cedente avrebbe, con remissione della relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una frode priva il contribuente stesso del diritto a portare in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o del servizio (c.d. operazioni soggettivamente inesistenti), integrando il reato previsto dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 quando, avvalendosi di quelle fatture ideologicamente false conservandole nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell'azienda (ex art. 2, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000), le abbia indicate in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sul valore aggiunto (e, come appresso si dirà, delle imposte sui redditi), compromettendo l'interesse dello Stato alla percezione del tributo.

4. Anche il secondo motivo è infondato.

4.1. Quanto al primo profilo della doglianza, esso è generico non essendo stati specificati i termini del presunto superamento dei limite quantitativo tra entità del profitto confiscabile e valore dei beni sottoposti a sequestro.

Sul punto, questa Corte ha affermato che - quando, con il sequestro per equivalente, si vincolano oppure si mantengono in vinculis beni di valore superiore al prezzo, al prodotto o al profitto del reato - si ha una violazione del principio di proporzionalità della misura, con la conseguenza che la privazione del bene della vita, nella parte eccedente, rende il sequestro illegittimo, per quella parte, e ciò esula dai profili riguardanti l'esecuzione del sequestro che ha una ragion d'essere in un errore compiuto a seguito della fase genetica del vincolo quando cioè sia riscontrabile una discrasia desumibile dal mero raffronto tra il contenuto impositivo del provvedimento cautelare e l'adprehensio ossia di ciò che è stato oggetto dell’esecuzione e che non doveva esserlo (Sez. 3, n. 33602 del 24/04/2015, Pastore ed altro, non mass.).

Ne consegue che, in sede di riesame o di appello cautelare, il tribunale, salvi i casi di evidenza dell’accertamento ossia di soluzione di una questione che sia ictu oculi definibile sulla base degli atti, non è tenuto a dirimere le questioni contabili essendo sprovvisto di poteri istruttori che sono incompatibili con l’incidente cautelare (Sez. 3, n. 19011 del 11/02/2015, Citarella e altro, Rv, 263554).

Perciò, fuori dai casi in cui la sproporzione rilevi ictu oculi ed indipendentemente dal fatto se il tribunale abbia erroneamente o meno ritenuto che la questione debba essere risolta in sede esecutiva, l'interessato, anziché impugnare la decisione, avrebbe dovuto rivolgersi al pubblico ministero, ai sensi dell’art. 321, comma 3, cod. proc. pen., dimostrare l'esistenza della sproporzione ed eventualmente ottenere dallo stesso pubblico ministero la revoca del sequestro in parte qua, perché divenuto nel frattempo illegittimo per l’eccedenza in violazione del principio di proporzionalità, In siffatti casi, nel corso delle indagini preliminari, quando il pubblico ministero non accoglie in tutto o in parte la richiesta di revoca del sequestro proposta dall’interessato, deve trasmettere al giudice per le indagini preliminari la richiesta e gli atti del procedimento con le sue valutazioni (art. 321, comma 3, cod. proc. pen.) e, avverso la decisione del Gip, se di rigetto dell'istanza, l'interessato può proporre l'appello cautelare (art. 322-bis cod. proc. pen.), che cognita causa può essere definito.

Nel caso di specie, l'esistenza della sproporzione, come si evince dal tenore del ricorso, è solo affermata e non è rilevabile con immediata evidenza sicché il tribunale cautelare, sprovvisto di poteri istruttori per accertarla, non poteva decidere su di essa, pur avendo errato nel ritenere che si trattasse di una questione da risolvere attraverso un incidente di esecuzione.

4.2. Con il secondo profilo della doglianza, il ricorrente deduce che, in ogni caso, il sequestro preventivo non poteva essere disposto con riferimento alla contestata evasione del tributo relativo alle imposte sui redditi perché la transazione, dal punto di vista oggettivo, era vera e reale sicché, se anche compiuta con un soggetto diverso da quello risultante dalla fattura ideologicamente falsa in parte qua, il costo era stato effettivamente sostenuto dalla società (...) e dunque era deducibile ai fini delle imposte sui redditi,

concorrendo alla determinazione del reddito tassabile ai fini IRES, seppure la transazione fosse collegabile a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, "con l'unica eccezione dei costi direttamente utilizzati per il compimento del reato".

Per supportare tale affermazione, il ricorrente cita l'art. 14, comma 4-bis, legge, 24 dicembre 1993, n. 537, come sostituito dall’art. 8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, che così recita: «nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, deI testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».

4.3. Va detto che la previgente formulazione del comma 4 bis dell'art. 14 della legge n. 537 del 1993, in linea generale, stabiliva, ai fini della determinazione del reddito, l'indeducibilità di qualsiasi componente negativo (costi o spese) che fosse riconducibile a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti.

Si sostiene, in linea con la tesi esposta dal ricorrente, che il D.L. 2 marzo 2012, nel modificare il testo dell'art. 14 comma 4-bis della L. n. 537/1993, ha inteso circoscrivere l'ambito della indeducibilità ai soli casi in cui i componenti negativi del reddito siano relativi a beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività, che configurino condotte delittuose non colpose.

A sostegno di ciò si afferma che la stessa relazione illustrativa al D.L. n. 16 del 2012, abbia chiarito che l'indeducibilità, in base al nuovo testo della citata disposizione, non troverebbe più applicazione per i costi esposti in fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

Tale effetto sarebbe determinato dal fatto che, ai sensi della novellata disposizione, l'indeducibilità opera solo nel caso in cui vi sia stato un diretto utilizzo dei beni o servizi acquistati per il compimento dell'attività delittuosa, mentre, nell'ipotesi di utilizzo di fatture relative ad operazioni "'soggettivamente inesistenti" anche nel caso in cui venga integrata la fattispecie di reato prevista e punita dall'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, il costo esposto nella fattura c.d. "soggettivamente inesistente", non può comunque venire a costituire, solo per tale motivo, il costo di beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento del reato stesso.

Peraltro, va aggiunto come, stante l'espressa previsione normativa (art. 8 comma 3 del D.L. n. 16 del 2012), non vi sia alcun dubbio che la limitazione dell’ambito dell'indeducibilità introdotta dal nuovo testo dell'art. 14 comma 4-bis della L. n. 537/1993, opera con effetto retroattivo anche con riferimento ad atti, fatti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore, con la sola eccezione dei casi in cui i relativi atti impositivi emessi dall’Amministrazione siano divenuti definitivi.

Il ricorrente infine porta, a conforto della sua affermazione, i principi affermati dalla sentenza n. 12503 del 22 maggio 2013 della Sezione tributaria di questa Corte (che trovano un precedente espresso in Sez. 5, n. 10167 del 20/06/2012, Rv. 623098, confermati anche da Sez. 5, n. 24426 del 30/10/2013, Rv. 629420 e da pronunce successive).

4.4. Questa Sezione ha invece sostenuto - con specifico riferimento agli oneri economici sostenuti, come nel caso in esame, per la realizzazione di una "frode carosello" - che, in tema di reati tributari, ai fini della determinazione del reddito tassabile a norma dell'art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. in legge 26 aprile 2012, n. 44), che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per la commissione della condotta criminosa (Sez. 3, n. 40559 del 04/04/2012, Agenzia delle entrate ed altri, Rv. 253665), precisando che l'art. 8 D.L. n. 16 del 2012, conv. in I. n. 44 del 2012, che ha modificato l’art. 14, comma quarto - bis, I. n. 537 del 1993 indica una regola valida per le sole procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi che non ha, invece, alcuna incidenza sulle condotte di dichiarazione fraudolenta punite dall’art. 2 d.lgs n. 74 del 2000, con la conseguenza che l'art. 8 D.L. citato non consente di dedurre i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio utilizzate per il compimento del reato anche in funzione di ridurre l'importo del sequestro preventivo per equivalente, disposto con riferimento al delitto di cui all'art. 2 d.lgs n. 74 del 2000 (Sez. 3, n. 41694 del 24/04/2013, Scocca, Rv. 257354).

Più recentemente è stato affermato che, in tema di reati tributari, l’indeducibilità dei componenti negativi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, di cui all'art. 14, comma 4-bis, I. n. 537 del 1993 (come modificato dall’art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in I. n. 44 del 2012) non deriva esclusivamente dal loro impiego per finanziare atti immediatamente qualificabili come delitto doloso, ma anche dalla loro inerenza a più generali attività delittuose alle quali l'impresa non sia estranea e per il cui perseguimento abbia sostenuto i costi fittiziamente fatturati, ancorché realmente sostenuti (Sez. 3, n. 22108 del 19/12/2014, dep. 27/05/2015, Berni ed altri, Rv. 264010).

Nel pervenire a tali conclusioni, si è osservato che, con la nuova formulazione dell'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, come novellato dall'art. 8 del D.L 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012, n. 44, il legislatore ha ridotto l'ambito di quei componenti negativi del reddito in qualche misura collegati ad illeciti penali e non ammessi in deduzione nella determinazione del reddito tassabile di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), limitandolo ai soli "costi e (...) spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo", e che la corretta interpretazione della suddetta disposizione è nel senso che sono indeducibili i costi comunque "riconducibili" alla condotta criminosa, con la conseguenza che i costi sostenuti per la realizzazione di una frode carosello, essendo essi stessi lo strumento per realizzare l'evasione IVA, sono indeducibili. Infatti, l'intervento legislativo, attuato con il D.L. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 144, (ndr L. 26 aprile 2012, n. 44) non ha alcuna incidenza sulle fattispecie in esame, essendosi la disposizione limitata a precisare una regola per le procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi.

Pertanto si è rilevato che la non deducibilità dei costi deriva (oltre che dal loro impiego per finanziare atti immediatamente qualificabili come delitto doloso) anche dalla loro inerenza a più generali attività delittuose alle quali l'impresa non sia estranea, dovendosi considerare, a tal proposito, che quando i costi sono direttamente riconducibili ad un contesto illecito, al quale il contribuente stesso abbia partecipato, la possibilità di dedurre i costi si tradurrebbe, per assurdo, nel consolidamento del vantaggio (illecito) ottenuto e comunque nella minimizzazione del rischio che la possibilità di recuperare le somme investite per la consumazione del reato consentirebbe.

4.5. Fermi tali approdi, occorre allora considerare come le vicende delle frodi carosello (al pari di quella di cui al presente procedimento) siano altamente istruttive in proposito: senza la compartecipazione dell'impresa (cd, destinataria finale) alla condivisione del meccanismo fraudolento gli interessi erariali dello Stato non sarebbero pregiudicati né ai fini delle imposte indirette e né ai fini di quelle dirette.

Evidentemente, come è stato già precisato a proposito dell'Iva, il presupposto dell’indeducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, è la consapevolezza di partecipare al meccanismo fraudolento, consentendone la realizzazione, e valgono perciò i medesimi principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo i quali l'esercizio del diritto alla deducibilità del costo non può essere negato al committente/cessionario in buona fede, che, cioè, dimostri di non aver avuto (e non aver potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale (v. Corte di Giustizia, sentenza 21/06/2012, nelle cause riunite C-80/11 e 142/11, sentenza 6 luglio 2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sentenza 12 gennaio 2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e 484/03).

Dalla consapevolezza di partecipare alla "frode carosello" consegue pertanto la lesione dell'interesse penalmente tutelato dalla norma incriminatrice, rappresentato dall'interesse erariale alla percezione dei tributi, inevitabilmente pregiudicato da siffatti comportamenti.

Perciò, oltre ai casi (disciplinati dall'art. 14, comma 4-bis, cit., come novellato dall'art. 8 D.L. n. 16 del 2012, conv. in I. n. 44 del 2012, n. 44) in cui i beni o servizi siano direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo, va tenuto in conto che, secondo i principi generali ed anche quindi nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, sono indeducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, sicché la ragione principale dell’indeducibilità dei costi in vicende come quelle note con il nome di "frode carosello" sta nella violazione del "principio dell'inerenza" dei costi, nel senso che la piena consapevolezza in ordine all'assunzione del costo, in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti e dunque delittuose, comporta l'accollo di un peso che non è inerente l'attività di impresa strictu sensu a causa della discrasia esistente, in siffatti casi, tra attività imprenditoriale, cui devono essere imputati tutti i costi ad essa inerenti con conseguente loro deducibilità, e attività criminale, cui devono essere invece imputati tutti i costì utilizzati per il compimento dell'operazione delittuosa e che non sono pertanto deducibili in quanto non inerenti.

Ciò in quanto il principio di inerenza richiede - affinché si possa attribuire rilevanza agli elementi passivi del reddito d'impresa - che tra il costo che si vuole dedurre e l'esercizio dell'attività imprenditoriale sussista un nesso di causa ed effetto ed i "costi da reato" non hanno alcun rapporto di carattere funzionale con l'esercizio dell’attività di impresa perché evidentemente estranei all’attività di questa.

I costi da reato hanno pertanto una destinazione extra imprenditoriale e, come tali, non sono fiscalmente deducibili perché non attinenti al conseguimento del reddito imponibile.

Va ricordato che la dottrina che fonda la tesi dell'indeducibilità dei costi da reato ritiene che l’antigiuridicità penale recide il nesso di causa-effetto che, ai fini del riconoscimento del requisito dell'inerenza e quindi della deducibilità, deve necessariamente intercorrere fra una operazione che ha generato costi e l'attività o l'oggetto propri dell'impresa.

A questo proposito anche la giurisprudenza tributaria di legittimità ha infatti affermato il principio, sostenibile anche all'esito della novella ex art. 8 d.l. n. 16 del 2012, secondo il quale, ai fini della determinazione del reddito di impresa, i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti dal committente/cessionario (così come va negato il diritto alla detrazione dell'imposta IVA effettivamente versata) ove non ricorra la prova dell'assenza dei presupposti dell'illecito penale, integrando invero tale operazione, tradizionalmente, il reato di falso documentale, rilevante sia come concorso nell'emissione di fattura falsa, sia come utilizzazione a fini di evasione; infatti, la derivazione dei costi da un'attività integrante illecito penale - espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa - comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale (Cass. civ., Sez. 5, n. 23626 del 11/11/2011, Rv. 619982).

4.6. Va allora nuovamente richiamato, in conclusione, l'orientamento affermato da questa Corte secondo il quale l’art. 8 D.L. n. 16 del 2012, conv. in L. n. 44 del 2012, che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, I. n. 537 del 1993 indica una regola valida per le sole procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi che non ha, invece, alcuna incidenza sulle condotte di dichiarazione fraudolenta punite dall'art. 2 d.lgs n. 74 del 2000 (Sez. 3, n. 41694 del 24/04/2013, cit., Rv. 257354), con la conseguenza che la novella nulla ha innovato rispetto alla previgente disciplina.

Se la nuova disposizione ha, da un lato, cancellato il precedente principio (secondo il quale "nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti") ha, dall'altro, confezionato una regola valida esclusivamente per il procedimento tributario e che, se letta nel suo complesso, non ha alcun senso per il procedimento penale e per gli atti, compresi i provvedimenti cautelari, che possono essere compiuti anteriormente all'esercizio detrazione penale.

Affermare infatti l'indeducibilità - collegandola a delitti non colposi per i quali il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, per i quali sia stato emesso il decreto che dispone il giudizio o la sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla prescrizione ed affermare che, qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ovvero una sentenza ("definitiva") di non luogo a procedere fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla prescrizione ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 del codice di procedura penale - significa dettare regole irricevibili e senza senso per il procedimento penale mentre esse appaiono tutte funzionali per l'accertamento tributario, con ciò spiegandosi la ragione per la quale, a determinati epiloghi del procedimento penale, compete, in sede tributaria,"il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi".

Ne consegue che i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti ai fini delle imposte dirette dal committente/cessionario, che consapevolmente li abbia sostenuti, in quanto essi sono espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, comportando la cessazione dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale.

Perciò la consapevolezza da parte del contribuente di partecipare ad un sistema sofisticato di frode fiscale comporta tuttora l’indeducibilità di qualsiasi componente negativo (costi o spese) riconducibile a fatti, atti o attività qualificabili come reato, per violazione del principio di inerenza, laddove la mancanza di tale consapevolezza (ex art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, come novellato) comporta la deducibilità del costo, salvo che i componenti negativi del reddito siano comunque relativi a beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività, che configurino condotte delittuose non colpose.

Peraltro, la stessa relazione illustrativa alla novella ex lege n. 44 del 2012 e la giurisprudenza di legittimità in materia tributaria successiva alla novella, pur in una posizione interpretativa difforme, non mancano di precisare che restano in ogni caso ferme le regole generali in tema di deduzione dei componenti negativi del reddito previste dal TUIR, con la conseguenza che la concreta deducibilità del costo è, in ogni caso, subordinata alla verifica dei requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Né l'interpretazione qui sostenuta collide con le ragioni che avrebbero indotto il legislatore a novellare l'art. 14, comma 4 bis, cit. individuate nella necessità di una maggiore aderenza al principio costituzionale di capacità contributiva, in quanto, non consentendo la deduzione di costi, ciò avrebbe comportato l'imposizione di elementi che non costituiscono espressione di un reddito reale in capo al contribuente.

Sul punto, è il caso di ricordare come si sia registrato in dottrina un aperto e fondato dissenso, sul rilievo che delle due l'una: o si ammette che il principio - imponendo al legislatore di comprendere solo effettive manifestazioni di capacità contributiva - si pone in contrasto con l'indeducibilità dei costi da delitto (e allora l'incostituzionalità è evidente anche nella fattispecie novellata) ovvero tale surplus di prelievo ha natura latu sensu sanzionatoria (e in tal caso non può essere ritenuto affetto da irragionevolezza un trattamento sanzionatorio che sia in qualche modo riconducibile a un fatto costituente reato).

Come è stato fondatamente sostenuto, quindi, la vera ragione del principio dell’indeducibilità di fatti o comportamenti riconducibili a delitti aveva (con la previgente formulazione) ed ha (con la fattispecie novellata) natura latu sensu sanzionatoria, nonostante il diverso avviso, non vincolante per l'interprete, dei compilatori della relazione illustrativa ai D.L. n. 16 del 2012.

Pertanto la mancata possibilità di portare in deduzione i costi da reato persegue l'intento di sanzionare comportamenti intenzionalmente delittuosi cosicché l'indeducibilità dei costi deve essere intesa come una misura afflittiva che si aggiunge a quella prevista dall'ordinamento penale per l'illecito commesso.

Ne consegue che la condotta dolosa o consapevole del cessionario, così come impedisce l'insorgenza del diritto alla detrazione dell'Iva per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo, nel caso di specie, l'apparente cedente l'effettivo fornitore della prestazione, allo stesso modo comporta l'indeducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi, sicché il delitto di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 è configurabile anche in caso di fatturazione solo soggettivamente falsa sia ai fini dell’imposta sul valore aggiunto che ai fini dell'imposta sui redditi.

5. Al rigetto del ricorso consegue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.